# Посредническая деятельность: учет и налогообложение

П. С. Никаноров

В издании анализируются положения действующего законодательства, определяющие отношения сторон по договорам на оказание посреднических услуг (комиссии, поручения, агентирования и др. ). Особое внимание уделяется вопросам ведения бухгалтерского учета и особенностям налогообложения осуществляемых в рамках такой деятельности операций.

Отдельный раздел книги посвящен такому альтернативному варианту посредничества, как реализация продукции собственного производства через структуры, принадлежащие организации. Материал издания основан на значительном количестве практических разъяснений Минфина России и ФНС России.

## 1. Гражданско-правовые отношения сторон посреднического договора

1. 1. Общие положения

К посредническим договорам относятся договоры комиссии, поручения, агентирования, а также договор транспортной экспедиции.

Посредник, исполняя условия договора, совершает сделки от своего имени и (или) от имени заказчика услуг в зависимости от норм гражданского законодательства и (или) положений заключенного сторонами договора.

При этом посредник всегда осуществляет деятельность в интересах заказчика и за его счет. Иными словами, расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договорных обязанностей по приобретению или реализации товаров (работ, услуг), должны быть ему возмещены.

На практике условиями заключаемого с посредником договора может быть предусмотрено участие посредника в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг). Например, выручка от реализации товаров (работ, услуг) может поступать на расчетный счет или в кассу посредника.

Так как посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика, то при получении им товаров (как от заказчиков для их дальнейшей реализации, так и от продавцов для передачи заказчику) право собственности на вышеуказанные товары к нему не переходит [п. 1 ст. 996, ст. 1011 Гражданского кодекса Россий-ской Федерации (ГК РФ)].

Некоторые специалисты относят к посредническим услугам также услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции.

Отношения сторон по данному договору регулируются нормами главы 41 ГК РФ, а также Федерального закона от 30. 06. 2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и постановления Правительства РФ от 08. 09. 2006 № 554, которым утверждены Правила транспортно-экспедиционнной деятельности.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть установлены обязанности экспедитора по организации перевозки груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза и т. д.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Несмотря на то что договор транспортной экспедиции может в ряде случаев предусматривать оказание услуг, похожих на посреднические услуги (в частности, деятельность экспедитора по организации исполнения договорных обязательств с привлечением третьих лиц), данный договор должен классифицироваться на основании положений главы 41 ГК РФ как договор о возмездном оказании услуг. В то же время в ряде случаев в целях применения тех или иных норм законодательства договор транспортной экспедиции рассматривается соответствующими органами как посреднический договор.

1. 2. Договор комиссии

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может заключаться как при реализации комиссионером товаров (работ, услуг) комитента, так и при приобретении комиссионером для нужд комитента товаров (работ, услуг) сторонних лиц. Так как в сделках с третьим лицом комиссионер выступает от своего имени, то все документы (договор, накладные, счета-фактуры и т. д. ) в отношениях со сторонними лицами посредник оформляет на себя. Ссылка в документах на комитента не обязательна.

Заключенным сторонами договором может предусматриваться участие комиссионера в расчетах (средства зачисляются на счета посредника) или без такового (средства зачисляются комитентом непосредственно на счета покупателя).

Предметом договора комиссии не может быть получение задолженности, так как им могут быть только сделки, но никак не иные юридические действия.

Предметом договора комиссии не может также являться ввиду специфики правового режима недвижимости сделка продажи недвижимого имущества, заключенная комиссионером во исполнение поручения комитента. В частности, выступающая в качестве комиссионера сторона не может обращаться с заявлением о государственной регистрации перехода прав собственности на недвижимое имущество (п. 23 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, содержащегося в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17. 11. 2004 № 85 (далее – Обзор Президиума ВАС РФ № 85), так как согласно Федеральному закону от 21. 07. 1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» это может делать только собственник.

В соответствии с п. 3 ст. 990 ГК РФ законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии, которые в настоящее время определены следующими нормативными правовыми актами:

– Федеральным законом от 22. 04. 1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

– Законом РФ от 20. 02. 1992 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»;

– постановлением Правительства РФ от 06. 06. 1998 № 569 «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами» и т. д.

Срок действия договора. Сторонами может быть заключен как срочный договор комиссии (на определенный срок), так и бессрочный договор (без указания в договоре срока его действия). Согласно п. 2 ст. 990 ГК РФ условиями заключенного сторонами договора комиссии могут быть указание территории исполнения договора; условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии, и т. д.

Отчет исполнителя. В соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет о выполнении поручения по договору и передать ему все полученное по договору комиссии. Отчет должен быть рассмотрен заказчиком не позднее 30 дней со дня его получения. Именно в течение данного периода времени комитент вправе высказать свои возражения относительно исполнения посредником его обязательств. Возражения должны быть оформлены в письменной форме и направлены комиссионеру. Соглашением сторон может быть предусмотрен иной срок для рассмотрения заказчиком отчета исполнителя, а также для направления по нему возражений.

Если комитент в установленные ст. 999 ГК РФ или договором сроки отчет комиссионера не рассмотрит и (или) не направит по отчету возражения, отчет должен считаться принятым.

При отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Вознаграждение и иные суммы, причитающиесякполучениюпосредником. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за оказание посреднических услуг, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Если комиссионер принял на себя ручательство, то он отвечает перед своим заказчиком за исполнение третьими лицами сделок, заключенных с ними за счет комитента.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть установлен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги).

В силу положений п. 1 ст. 990 ГК РФ основной обязанностью комиссионера, с исполнением которой связано возникновение права комиссионера на вознаграждение, является обязанность совершить сделку. При этом право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если только иное не следует из существа обязательства или соглашения сторон.

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. На это указано в ст. 997 ГК РФ. Как следует из п. 4 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, вышеуказанное правило распространимо также на суммы частичной оплаты со стороны покупателя без применения каких-либо правил о пропорциональном удержании вознаграждения. Иной порядок может быть закреплен соглашением между комиссионером и комитентом, в котором может устанавливаться порядок выплаты вознаграждения.

Если комиссионер выдает комитенту аванс в счет будущих поступлений от реализации принадлежащих комитенту товаров, применяются правила гражданского законодательства о коммерческом кредите с уплатой процентов. При этом в случае отсутствия в договоре специального условия о размере процентов их размер определяется существующей ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования). Это объясняется тем, что в силу существа договора комиссии денежное обязательство комиссионера перед комитентом возникает не ранее, чем будут получены денежные средства от покупателей товара, принадлежащего комитенту.

В то же время обязанность по перечислению комитенту сумм, полученных от третьих лиц, возникает у комиссионера непосредственно в момент получения вышеуказанных сумм и подлежит исполнению в разумный срок, если иное не установлено договором комиссии (п. 9 Обзора Президиума ВАС РФ № 85). По смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения в полном объеме поручения комитента.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент в силу положений ст. 1001 ГК РФ обязан возместить комиссионеру израсходованные последним на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом согласно общему правилу комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента. Иное, а именно обязанность заказчика возместить расходы за хранение, может быть предусмотрено законом или договором комиссии.

Если комиссионер будет обязан произвести покупателям выплаты вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре комитента, данные расходы относятся на счет комитента. При этом, как следует из п. 13 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, это в полной мере касается и случаев, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения уже прекращены. Это объясняется положениями ст. 1000 ГК РФ, согласно которым комитент обязан освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьими лицами. Соответственно комитент должен передавать комиссионеру имущество, свободное от недостатков. Если такая обязанность не исполнена, наступает ответственность за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств. Нормы же п. 2 ст. 453 ГК РФ о том, что при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, распространяются только на основные обязанности сторон по договору комиссии (такие, как уплата вознаграждения и совершение сделок за чужой счет).

В соответствии со ст. 992 ГК РФ комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – согласно обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если только иное не предусмотрено соглашением сторон. Анализ выполнения поручения комиссионером осуществляется комитентом. В целях обеспечения «надлежащего» выполнения своих обязанностей по договору комиссионер должен учитывать положения, касающиеся недопустимости совершения сделок до заключения договора комиссии (см. п. 6 Обзора Президиума ВАС РФ № 85).

Как следует из п. 11 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, не признаются дополнительной выгодой суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с допущенными ими нарушениями обязательств. Вышеуказанные суммы причитаются комитенту, за исключением случая, если комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом. Следовательно, рассматриваемые нормы гражданского законодательства о праве комиссионера на получение дополнительного вознаграждения рассчитаны на применение в случае, если заключение сделки на более выгодных условиях по сравнению с условиями, определенными комитентом, является результатом дополнительных усилий комиссионера.

Дополнительной выгодой не является также разница между начальной и итоговой ценами продажи имущества на торгах на основании договора комиссии (п. 12 Обзора Президиума ВАС РФ № 85). В данном случае при комиссионной продаже имущества на торгах повышение назначенной цены обусловлено не дополнительными усилиями комиссионера, а выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения.

В случае отказа комиссионера предоставить комитенту данные (отчет) о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85).

При этом по смыслу ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить, кроме отчета по требованию комитента, доказательства исполнения им договора (включая документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок). В этом случае подобная информация не считается конфиденциальной.

Принятие комиссионером на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) является одним из способом обеспечения обязательств, а именно поручительством. Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель (в нашем случае комиссионер) обязывается перед кредитором (комитентом) другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Комиссионер вправе требовать за такое поручительство получения дополнительного вознаграждения в размере и порядке, предусмотренных в договоре комиссии.

Согласно ст. 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении третьими лицами своих обязательств посредник будет отвечать перед комитентом в этой части наравне с третьими лицами. При этом комиссионер будет вынужден отвечать перед комитентом в том же объеме, как и третьи лица – должники, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков комитента, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств третьими лицами.

Действующим законодательством и (или) договором может быть предусмотрена не солидарная, а субсидиарная ответственность поручителя (в нашем случае комиссионера) перед комитентом за выполнение третьими лицами своих обязательств, которая заключается в том, что погашение убытков в первую очередь осуществляется с должника (третьих лиц), а в случае отказа от возмещения и (или) невозможности возмещения – с доверителя (комиссионера).

Указание на то, какой вид ответственности несет комиссионер, содержится, как правило, в заключенном сторонами договоре комиссии.

Исполнение поручения и ответственность сторондоговора. Полученные комиссионером средства от реализации товара, принадлежащего комитенту, должны перечисляться посредником по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения в полном объеме. Это следует из положений ст. 999 ГК РФ и подтверждено в п. 9 Обзора Президиума ВАС РФ № 85. При этом требование о перечислении сумм подлежит исполнению в разумный срок, если только иное не предусмотрено самим договором комиссии.

Если комиссионер продаст имущество комитента по цене, которая ниже цены, согласованной между сторонами, то он согласно общему правилу обязан возместить заказчику возникшую разницу в стоимости. От необходимости возмещения разницы комиссионер освобождается согласно п. 2 ст. 995 ГК РФ, если он докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа имущества по более низкой цене предупредила еще бульшие убытки. Если же договором предусматривалась обязанность комиссионера предварительно известить комитента о необходимости реализации имущества по цене, которая ниже цены, согласованной между сторонами, исполнитель освобождается от возмещения разницы в стоимости, если докажет, что не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

В особом порядке регулируется также вопрос, связанный с приобретением комиссионером имущества по цене более высокой, чем это было согласовано сторонами договора комиссии. В данном случае комитенту необходимо согласно п. 3 ст. 995 ГК РФ в разумный срок по получении извещения от комиссионера принять решение, согласен он с условиями покупки или нет, и довести его до посредника. Если заказчик не довел в разумный срок свое решение до посредника, покупка считается принятой по более высокой цене. Со своей стороны комиссионер вправе заявить о том, что он принимает возникшую разницу в стоимости имущества за свой счет, и в данном случае комитент не имеет права отказаться от заключенной для него сделки.

Стороны договора комиссии не вправе на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ распространить действие заключенного между ними соглашения на прошлое время, поскольку в тот период между ними не существовало никаких отношений. В связи с этим сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

Гражданское законодательство (ст. 995 ГК РФ) предоставляет комиссионеру право отступить от указаний комитента только при условии, что это необходимо по обстоятельствам конкретного дела в интересах самого комитента и что комиссионер не мог при этом предварительно запросить заказчика либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. В таких случаях комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

В любом случае комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ). Кроме этого, комиссионер должен заботиться о качестве принимаемых от комитента и (или) от третьих лиц (в пользу комитента) вещей. Если при приеме имущества, присланного комитентом либо поступившего для комитента, выявятся повреждения или недостача, посредник обязан принять меры по охране прав своего заказчика, собрать необходимые доказательства и сообщить обо всем без промедления последнему. Данное правило касается прежде всего недостатков, которые могут быть замечены при наружном осмотре. Комиссионер должен предпринимать аналогичные меры также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у него.

Хранящееся у посредника имущество заказчика должно быть застраховано в случае, если это предписано комитентом и осуществляется из средств последнего, а также в случае, если страхование соответствующего имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998 ГК РФ).

В свою очередь, на основании ст. 1000 ГК РФ комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для нее комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках, а также освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Как указано в п. 2 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, правила ст. 1000 ГК РФ в части освобождения комиссионера от обязательств регулируют исключительно внутренние отношения между комитентом и комиссионером и устанавливают обязанность комитента, которая может быть исполнена разными способами, в том числе путем перевода на комитента долга комиссионера перед третьей стороной или непосредственного погашения комитентом этого долга.

Поскольку в силу ст. 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях. Эти права и обязанности могут перейти к комитенту на основании части 2 ст. 1002 ГК РФ в случае банкротства комиссионера, и, как следствие, у контрагента в сделке, заключенной с ним комиссионером по поручению комитента, не могут возникнуть права требования по отношению к комитенту, за исключением случая, если обязанности комиссионера перешли к комитенту путем соглашения о переводе долга или на основании закона.

Положения ст. 1000 ГК РФ в том числе означают, что комитент обязан передать комиссионеру товар, свободный от недостатков. Если вышеуказанные недостатки будут даже выявлены после исполнения договора комиссии и отмены комиссионного поручения комитентом, выплаты комиссионера в пользу третьих лиц вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре относятся на счет комитента.

При этом правила п. 2 ст. 453 ГК РФ, согласно которому обязательства сторон прекращаются при расторжении договора, распространяются только на основные обязанности сторон по договору комиссии (такие, как уплата вознаграждения и совершение сделок за чужой счет), но не на ответственность за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случая, если он не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).

При этом, как разъяснено в п. 15 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, непроявление необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится к моменту заключения с ним сделки и не может толковаться расширительно.

Бремя доказывания непроявления комиссионером необходимой осмотрительности при выборе контрагента возлагается на комитента. Он, в частности, должен представить доказательства того, что комиссионеру были известны дополнительные обстоятельства, на основании которых следовало воздержаться от сделки с соответствующим контрагентом.

Непринятие комиссионером мер по защите интересов комитента при неисполнении сделки третьим лицом не может автоматически служить основанием для привлечения комиссионера к ответственности на основании п. 1 ст. 993 ГК РФ. В зависимости от условий договора комиссии подобное бездействие комиссионера может стать причиной возникновения у него обязанности по возмещению убытков, вызванных ненадлежащим исполнением принятых на себя обязательств.

В силу закона комиссионер отвечает за неисполнение покупателем товара (третьим лицом) обязанностей по договору только в двух случаях: при принятии на себя ручательства за неисполнение сделки третьим лицом и при непроявлении должной осмотрительности при выборе третьего лица. При этом ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом не является разновидностью поручительства.

Если комиссионер отвечает за третье лицо и на этом основании исполнит в пользу комитента сделку, заключенную с третьим лицом, заказчик не вправе отказаться от уплаты комиссионного вознаграждения.

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, последний обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а по требованию комитента также передать ему права по такой сделке. При этом уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую сделку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или ограничении.

При этом, как указано в п. 10 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, комиссионер не вправе отказать в передаче комитенту прав по сделкам с третьим лицом, включая случай, если комитентом не исполнены обязанности перед комиссионером. В законодательстве не закреплена возможность комиссионера получить в счет причитающихся ему сумм удовлетворение из прав требования к третьему лицу, обратив на них взыскание или реализовав иным образом.

Если комиссионер в рамках реализации заключенного с комитентом договора заключает с третьим лицом договор субкомиссии, он остается в любом случае ответственным за действия субкомиссионера перед заказчиком. Со своей стороны комиссионер имеет право требовать от комитента без своего согласия не вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером вплоть до прекращения договора комиссии.

Статьей 996 ГК РФ закреплено положение, согласно которому приобретенные комиссионером за счет комитента вещи являются собственностью последнего. Однако право определять, в чьих именно интересах комиссионером были приобретены вещи, предоставлено самому комиссионеру, если только из обстоятельств конкретного дела не следует, что имущество было приобретено за счет определенного комитента.

В общем порядке отнесение тех или иных вещей к конкретному комитенту определяется согласно представляемому комиссионером отчету в соответствии со ст. 999 ГК РФ.

Если комитент не уплачивает предусмотренные договором в пользу комиссионера суммы (вознаграждение, дополнительное вознаграждение, возмещение расходов и т. д. ), последний имеет право удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо указанному им лицу, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Соответствующие возможности предоставляются комиссионеру п. 2 ст. 996 ГК РФ.

В случае объявления комитента банкротом комиссионер не имеет права производить удержания находящихся у него вещей заказчика. В данном случае его требования к комитенту удовлетворяются наравне с требованиями, обеспеченными залогом, в пределах стоимости вещей, которые он мог удержать.

Согласно ст. 997 ГК РФ если комиссионер производит удержания причитающихся ему по договору сумм из средств, поступивших ему в пользу комитента, кредиторы комитента не лишаются права на удовлетворение их требований из удержанных комиссионером сумм.

Прекращение договора. Заключенный сторонами договор комиссии прекращается по основаниям, предусмотренным ст. 1002 ГК РФ, а именно:

– отказ комитента от исполнения договора;

– отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

– смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

– признание индивидуального предпринимателя, являющего комиссионером, несостоятельным (банкротом).

При этом в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

Порядок применения данной нормы разъяснен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 30. 07. 2002 № 68 «О практике применения части второй статьи 1002 Гражданского кодекса Российской Федерации».

В частности, моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту признается дата принятия решения арбитражного суда о признании комиссионера банкротом и об открытии конкурсного производства. В объем прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков.

В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, входят как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков.

Обязанность по возмещению убытков или по несению иных мер ответственности по сделке с третьим лицом переходит к комитенту независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежащее его исполнение.

Так как признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не имеет права уступать права по такой сделке третьим лицам. В связи с этим совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению.

Наряду с вышеизложенным отмена решения суда о признании комиссионера несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера прав и обязанностей, которые перешли к комитенту в силу закона, а именно положений ст. 1002 ГК РФ.

Комитент может в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). Однако комиссионер вправе в данном случае требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

Заказчик вправе прекратить бессрочный договор комиссии, который заключен без указания срока, уведомив об этом исполнителя не позднее чем за 30 дней. Более продолжительный срок такого уведомления может быть предусмотрен заключенным сторонами договором комиссии. Однако в любом случае комитент будет обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за те сделки, которые исполнитель заключил до прекращения договора, а также возместить понесенные до прекращения договора расходы по исполнению поручения.

Как только договор комиссии прекращен по требованию комитента, последний обязан распорядиться имуществом, которое в рамках договора комиссии находится у исполнителя. Соответствующие сроки, в течение которых должно быть оформлено распоряжение комитента, предусматриваются договором комиссии. Если такой срок сторонами не оговорен, распоряжение относительно имущества должно быть сделано незамедлительно после отмены поручения. Если комитент не исполнит вышеуказанные обязанности, комиссионер будет вправе передать имущество на хранение. При этом расходы на хранение должны быть отнесены за счет заказчика (комитента). Наряду с передачей имущества на хранение комиссионер вправе реализовать находящееся у него имущество комитента, если последний не удосуживается выдать распоряжения относительно этого имущества, по возможно более выгодной для заказчика цене.

Согласно п. 1 ст. 1004 ГК РФ если комитент вправе в любое время прекратить заключенный сторонами договор комиссии, то комиссионер не вправе, по общему правилу, отказаться от исполнения заключенного договора. Однако если договор заключен без указания срока его действия, исполнитель вправе отказаться от его исполнения, уведомив об этом заказчика не позднее чем за 30 дней. Договором может быть предусмотрен более длительный срок уведомления о прекращении договора комиссии.

Требуя прекращения договора комиссии, посредник должен в любом случае принимать необходимые меры для обеспечения сохранности находящегося у него имущества заказчика.

После получения от комиссионера уведомления комитент должен в течение 15 дней распорядиться своим имуществом, находящимся у исполнителя. Иной срок может быть предусмотрен в заключенном сторонами договоре комиссии. Если такую обязанность комитент не исполнит, посредник вправе сдать имущество на хранение с отнесением расходов по хранению за счет заказчика или же продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если комиссионер откажется от исполнения заключенного сторонами договора комиссии, он сохраняет согласно п. 3 ст. 1004 ГК РФ право на получение комиссионного вознаграждения за сделки, совершенные до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

1. 3. Договор поручения

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Поверенный вправе совершать по договору поручения любые действия, которые для доверителя влекут определенные последствия, например возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей и т. д.

Во всех случаях поверенный совершает те или иные действия от имени заказчика-доверителя. В связи с этим во всех оформляемых посредником документах должен указываться доверитель, а не исполнитель.

Наряду с заключением сторонами договора поручения поверенный должен располагать оформленной заказчиком доверенностью. Согласно ст. 185 ГК РФ под доверенностью понимается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Исходя из положений п. 1 ст. 182 ГК РФ наличия доверенности не требуется, если полномочие явствует из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т. д. ). При этом, как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 23. 10. 2000 № 57 «О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации», при оценке судами обстоятельств, свидетельствующих об одобрении представляемым – юридическим лицом соответствующей сделки, необходимо принимать во внимание, что независимо от формы одобрения оно должно исходить от органа или лица, уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора заключать такие сделки или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение. Действия работников представляемого по исполнению обязательства исходя из конкретных обстоятельств дела могут свидетельствовать об одобрении при условии, что эти действия входили в круг их служебных (трудовых) обязанностей, или основывались на доверенности, или полномочие работников на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой они действовали.

Срок действия договора. Так же как и прочие посреднические соглашения, договор поручения может быть срочным (заключен на определенный срок) или бессрочным (в договоре не фиксируется срок, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя).

В то же время организациям необходимо учитывать, что выданная доверителем на имя поверенного доверенность действительна в течение срока, не превышающего трех лет (ст. 186 ГК РФ). Если срок в доверенности указан не был, она действительна в течение одного года со дня ее совершения. Если дата совершения доверенности не указана, она считается ничтожной.

Таким образом, если срок действия заключенного сторонами договора поручения превышает три года, стороны должны переоформить доверенность.

Отчет исполнителя. В соответствии со ст. 974 ГК РФ поверенный представляет доверителю отчет об исполнении каждого поручения или же по прекращении договора поручения в целом. Если это предусмотрено договором поручения, к отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие исполнение обязательств по договору.

Вознаграждение и иные суммы, причитающиесякполучениюпосредником. Поверенный имеет право на получение вознаграждения, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. Если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если только договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение должно быть выплачено после исполнения договора поручения в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Если поверенный оказывает услуги по договору поручения безвозмездно, то данное условие должно найти свое отражение в соглашении.

Комитент имеет право удерживать вещи, которые подлежат по условиям договора передаче доверителю, только в случае, если он действует в качестве коммерческого представителя в соответствии с п. 1 ст. 184 ГК РФ.

Наряду с выплатой вознаграждения доверитель на основании п. 2 ст. 975 ГК РФ обязан возмещать поверенному понесенные им издержки, а также обеспечивать исполнителя средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Исполнение поручения и ответственность сторондоговора. Посредник должен исполнять любое поручение в соответствии с указаниями заказчика, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Поверенный обязан в общем случае исполнять свои обязательства по договору лично. Передоверить исполнение поручения другому лицу (в данном случае он именуется заместителем) посредника можно в случаях и на условиях, определенных ст. 187 ГК РФ, например при наличии соответствующего права поверенного в доверенности, полученной от заказчика, или же в случае, если исполнитель был вынужден прибегнуть к передоверию силою обстоятельств для охраны интересов заказчика. После привлечения заместителя поверенный обязан известить об этом доверителя и сообщить ему необходимые сведения о соисполнителе. Если такое требование не исполнено поверенным, на него возлагается ответственность за действия заместителя, как за свои собственные.

Передоверие должно быть нотариально заверено, а срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана.

Доверитель вправе на основании п. 2 ст. 976 ГК РФ отказать в привлечении к исполнению поручения того или иного соисполнителя, то есть отвести заместителя, выбранного поверенным.

Привлечение заместителя к выполнению поручения по договору поручения может быть изначально закреплено в соглашении между заказчиком и исполнителем вплоть до того, что в договоре может быть поименован конкретный заместитель. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел. Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, то за выбор заместителя отвечает поверенный.

При исполнении договора поверенный обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения, касающиеся хода исполнения поручения, а также передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, заключенным в рамках договора поручения. Как только поручение будет исполнено и (или) срок действия договора истечет, поверенный обязан в силу требований ст. 974 ГК РФ возвратить без промедления полученную от доверителя доверенность (срок действия которой не истек), а также представить отчет с приложением к нему всех оправдательных документов (если это требуется по условиям договора или по характеру поручения).

Посредник вправе отступать от указаний своего заказчика только в случае, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос.

В любом случае поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях от указаний своего доверителя, как только такое уведомление стало возможным.

Если поверенный действует на основании п. 1 ст. 184 ГК РФ в качестве коммерческого представителя, ему может быть предоставлено доверителем право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В таких случаях посредник должен в разумный срок уведомить заказчика о допущенных отступлениях, если только иное не предусмотрено договором поручения.

Согласно ст. 975 ГК РФ в обязанности доверителя вменяется по договору поручения выдача поверенному доверенности (доверенностей) на совершение на основании заключенного соглашения соответствующих юридических действий; выплата поверенному вознаграждения, сумм в возмещение издержек по договору и средств для исполнения поручения.

Доверитель обязан принимать без каких-либо промедлений все исполненное поверенным по договору.

Прекращение договора. В соответствии со ст. 977 ГК РФ основаниями для прекращения заключенного сторонами договора комиссии являются:

– отмена поручения доверителем;

– отказ от исполнения поручения поверенного;

– смерть доверителя или поверенного, признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

При этом как доверитель, так и поверенный вправе отказаться от выполнения поручения в любое время, и данное право не может быть ограничено никакими соглашениями.

Какие-либо сроки уведомления другой стороны о расторжении (прекращении) договора поручения гражданским законодательством определены только в отношении договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя. Применительно к такому договору отказывающаяся от договора сторона должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней. Самим договором может быть предусмотрен более длительный срок уведомления о прекращении договора. И только при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить выданное поручение без соответствующего предварительного уведомления.

Договор поручения может прекращаться до того, как поручение по этому договору исполнено поверенным полностью. В таком случае на основании п. 1 ст. 978 ГК РФ доверитель обязан возместить посреднику понесенные им при исполнении поручения издержки. Если согласно заключенному договору поверенному причиталось к выплате вознаграждение по договору, доверитель обязан также выплатить исполнителю вознаграждение соразмерно выполненной последним работе. Соответствующие суммы не возмещаются (не выплачиваются) в части тех поручений, которые были выполнены поверенным после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

По результатам прекращения договора, особенно при его досрочном расторжении, каждая из сторон может понести убытки. Согласно общим правилам, зафиксированным в ст. 978 ГК РФ, отмена поручения не служит основанием для возмещения возникших в связи с этим убытков. Исключения из этого правила определены в этой же статье ГК РФ. В частности, доверитель обязан в связи с отменой с его стороны договора поручения возместить убытки, причиненные поверенному таким прекращением договора, предусматривающего действия посредника в качестве коммерческого представителя. Обязанность возместить убытки, возникшие в связи с прекращением с его стороны договора поручения, может быть возложена на поверенного в случае, если доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также при отказе поверенного от исполнения договора, предусматривающего его действия в качестве коммерческого представителя.

В случае ликвидации выступавшего в качестве поверенного юридического лица на ликвидатора возлагается согласно ст. 979 ГК РФ обязанность известить доверителя о прекращении договора поручения. Он же обязан принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя.

1. 4. Договор агентирования

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору (договору агентирования) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как следует из ст. 1011 ГК РФ, к вытекающим из агентского договора отношениям соответственно применяются правила главы 49 или главы 51 ГК РФ в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если только эти правила не противоречат нормам главы 52 настоящего Кодекса или существу агентского договора.

Исходя из вышеприведенных положений договор агентирования может основываться на модели договора комиссии, если агент совершает действия от своего имени, или на модели договора поручения, если агент совершает действия от имени заказчика. Таким образом, агентский договор сочетает в себе элементы договора комиссии или договора поручения.

Срок действия договора. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Отчет исполнителя. Во всех случаях агент действует за счет принципала. Следовательно, в его обязанности вменяется представление сведений о произведенных по договору расходах, подтверждение их необходимости и надлежащего документального оформления.

О ходе выполнения поручения принципала агент обязан сообщать посредством оформления и представления отчетов. При этом порядок и сроки представления отчетов определяются условиями заключенного сторонами договора агентирования.

Если порядок и (или) сроки представления отчетов договором не обговорены, то агенту следует в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ представлять отчеты по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если договором не оговорено иное, к отчету агента должны прилагаться документы, подтверждающие произведенные посредником за счет заказчика расходы.

Принципалу необходимо рассмотреть полученный от агента отчет в течение не свыше 30 дней со дня его получения. В случае наличия возражений по отчету заказчик должен сообщить о них исполнителю в вышеуказанный срок. Если возражения по отчету в установленный законом или договором срок заказчиком не представлены, отчет считается принятым (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Вознаграждение и иные суммы, причитающиесякполучениюпосредником. За оказание посреднических услуг агент получает агентское вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре (ст. 1006 ГК РФ). Если в агентском договоре размер вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

В отдельном порядке стороны определяют порядок выплаты агентского соглашения. Если условия выплаты соответствующих сумм в договоре не отражены, принципал обязан уплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если только из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Наряду с выплатой вознаграждения на принципала возлагается обязанность возместить расходы, понесенные агентом при исполнении поручения. Если иное не предусмотрено договором, вышеприведенные расходы возмещаются агенту в порядке и в сроки, схожие с выплатой посреднического вознаграждения.

Исполнение поручения и ответственность сторондоговора. Заключенным сторонами договором агентирования могут быть предусмотрены следующие обязательства, ограничивающие права принципала:

– обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора;

– обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

В договоре не могут быть закреплены условия, предписывающие агенту осуществлять продажу товаров (выполнять работы, оказывать услуги) исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории. Если такие условия в договор все же будут включены, они признаются ничтожными.

Для реализации поручения и своих обязательств по нему агент вправе заключить субагентский договор с другим лицом. При этом ограничения на заключение субагентских договоров могут предусматриваться договором между принципалом и агентом, и агент будет вынужден в данном случае выполнять обязательства по договору агентирования исключительно своими силами.

Принципал имеет право требовать от агента заключения субагентского договора на определенных условиях.

Согласно общему правилу субагент не имеет права заключать по договору, заключенному с агентом, сделки от имени лица, выступающего в качестве принципала по агентскому договору. Исключение составляют согласно п. 2 ст. 1009 ГК РФ случаи, когда субагент имеет право действовать на основе передоверия. Это возможно в случае, если агент обладает на основании выданной принципалом доверенности правом передоверять исполнение тех или иных действий другим лицам. При этом порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным для договора поручения.

Прекращение договора. Исходя из положений ст. 1010 ГК РФ заключенный сторонами агентский договор может быть прекращен по следующим основаниям:

– отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

– смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

– признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

По первому из вышеприведенных оснований можно отметить, что на основании ст. 451 ГК РФ допускается расторжение договора по такому основанию, как существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Иное может быть предусмотрено законодательством и (или) заключенным сторонами соглашением.

При этом изменение обстоятельств признается существенным в случае, если они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут при наличии одновременно следующих условий:

– в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

– изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

– исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

– из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда только в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях.

При расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств суд по требованию любой из сторон может определить последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

В случае расторжения договора одной из сторон у любой из этих сторон могут возникнуть требования о возмещении убытков, причиненных прекращением имевшегося соглашения. В данном случае организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, а стороны соглашения не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (если только иное не предусмотрено законом или соглашением сторон). Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона имеет право требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Как отмечено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21. 12. 2005 № 104, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.

1. 5. Отчет посредника

В рамках заключенного договора комиссии и (или) агентского договора комиссионер (агент) обязан в соответствии со ст. 999 и 1008 ГК РФ формировать отчет об исполнении поручения. В рамках договора поручения отчет представляется, если это требуется по условиям договора или характера поручения (ст. 974 ГК РФ).

Порядок и сроки представления отчета определяются заключенным сторонами договором. Срок представления отчета может определяться как конкретная дата и (или) календарный период времени после наступления определенного обстоятельства (окончание отчетного периода, дата исполнения обязательств по договору и т. д. ). Исходя из требований бухгалтерского и налогового законодательства отчет об исполнении обязательств рекомендуется формировать не реже одного раза в месяц.

При отсутствии в договоре агентирования соответствующих условий отчеты должны представляться агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Форма отчета посредника должна учитывать требования Федерального закона от 21. 11. 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в части наличия в нем следующих обязательных реквизитов:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи вышеуказанных лиц.

Отчет посредника, как правило, содержит следующие данные, позволяющие надлежащим образом признать данный документ в бухгалтерском и налоговом учете:

– количество и стоимость реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) с выделением сумм НДС;

– сумма денежных средств, полученных от покупателей товаров (работ, услуг), с указанием реквизитов документов, по которым денежные средства были перечислены (внесены), а также дат фактического зачисления средств на счет (в кассу) посредника;

– суммы авансовых платежей, полученных от покупателей;

– расходы, произведенные посредником в целях исполнения обязательств по договору и подлежащие согласно условиям заключенного сторонами договора возмещению заказчиком;

– сумма комиссионного вознаграждения посредника без НДС, а также сумма НДС с комиссионного вознаграждения (должен быть изложен подробный порядок расчета суммы вознаграждения);

– сумма дополнительного вознаграждения посредника с подробным порядком его расчета.

Если согласно условиям договора посредник приобретает (а не реализует) в интересах заказчика товары (работы, услуги), в его отчете раскрываются суммы денежных средств, полученные посредником от заказчика (по датам).

Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, отчет комиссионера может и не служить доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами, которыми могут быть копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п. документов.

Все данные отчетов должны приводиться на основании соответствующих первичных учетных документов, подтверждающих ту или иную финансово-хозяйственную операцию (платежные поручения, кассовые ордера, накладные и т. д. ). Если заключенным сторонами договором предусмотрено представление копий документов, к отчету прилагаются копии первичных учетных документов, подтверждающих отраженные в отчете данные.

Выполнение обязательств по договору может подтверждаться двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг.

В свою очередь, выступающая в качестве заказчика сторона обязана рассмотреть представленный комиссионером отчет и в случае наличия возражений по нему должна сообщить о них в течение 30 дней со дня получения отчета, если только заключенным сторонами соглашением не установлен иной срок. Если заказчик не соблюдет вышеуказанные сроки для представления имеющихся возражений, отчет должен быть в соответствии со ст. 999 ГК РФ признан принятым.

При определении сроков представления отчета сторонам следует учитывать положения налогового законодательства. В частности, согласно ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Порядок представления отчета также оговаривается в заключенном сторонами договоре комиссии и (или) ином соглашении, достигнутом между ними. При этом представляется целесообразным оговаривать положение о том, что вне зависимости от варианта представления отчета (по почте, нарочным через представителя посредника, передача уполномоченному лицу заказчика на основании представленной им доверенности) посредник должен соблюдать сроки передачи (получения) заказчику отчетных материалов.

Дополнительно к отчету посредник должен представить документы, подтверждающие факты заключения и исполнения сделок и свидетельствующие об условиях данных сделок. Содержание представляемых материалов должно оговариваться сторонами при заключении договора. Как правило, в качестве рассматриваемых материалов выступают копии первичных документов, подтверждающих приобретение и (или) продажу товаров (накладные, счета-фактуры и т. д. ).

Как следует из п. 14 Обзора Президиума ВАС РФ № 85, при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров (работ, услуг), комитент имеет право требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

Так как на основании отчета посредника в бухгалтерском и налоговом учете сторон отражаются соответствующие операции, данный документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Фактически отчет посредника заменяет акт приемки-передачи сторонами выполненных работ (оказанных услуг) по заключенному между ними договору. Следовательно, дополнительное оформление такого акта представляется необязательным, хотя по соглашению сторон возможно как оформление отчета посредника, так и акта приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). Если согласно вышеприведенным нормам гражданского законодательства оформление отчета посредника не предусмотрено, стороны оформляют акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Для предупреждения случаев нарушения посредником сроков и порядка представления отчета в проект заключаемого сторонами соглашения рекомендуется включать условия об ответственности исполнителя, включая случаи привлечения посредника к ответственности за несвоевременную уплату налогов, вызванные задержкой представления заказчику соответствующих материалов.

## 2. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у посредника

2. 1. Общие положения

В бухгалтерском учете расчеты, осуществляемые организацией в рамках посреднической деятельности, отражаются в зависимости от того, какой договор заключен сторонами (комиссии, поручения, агентирования), а также от того, участвует посредник в расчетах между заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем) и третьим лицом (покупателем или продавцом) или не участвует в таких расчетах. Кроме того, записи в бухгалтерском учете различаются в случае, если согласно заключенному договору посреднику поручается реализация товаров (работ, услуг) заказчика или приобретение товаров (работ, услуг) для него.

Участие в расчетах заключается в том, что денежные средства за реализуемые и (или) приобретаемые в интересах заказчика товары (работы, услуги) поступают на счета или в кассу посредника.

Если посредник не участвует в расчетах, его обязательства по договору в основном заключаются в заключении соглашения и координации действий сторон по его исполнению. В данном случае денежные средства в оплату стоимости реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) на счета посредника не поступают. Только сумма причитающегося к получению посреднического или дополнительного вознаграждения, а также суммы в возмещение понесенных в связи с исполнением обязательств по договору расходов поступают на счета посредника от заказчика по итогам выполнения поручения или в ходе его исполнения.

Соответственно посредник имеет возможность в случае участия в расчетах удержать причитающиеся ему суммы вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению в пользу заказчика, а также погасить из тех же средств произведенные в ходе исполнения обязательств по договору расходы. При этом иной порядок (а именно ограничения на осуществление удержаний) может быть закреплен в заключенном сторонами договоре.

Если посредник не принимает участия в расчетах, то и удержать какие-либо средства заказчика в счет оплаты своего вознаграждения по договору он не может. В данном случае вознаграждение оплачивается заказчиком посредством зачисления его сумм на счет или в кассу организации-посредника. В аналогичном порядке возмещаются понесенные посредником расходы по договору.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 32н, доходом организации в части посреднических операций должно признаваться комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной посредническим договором. Именно суммы данного вознаграждения и являются доходом от обычных видов деятельности, отражаемым на счете 90 «Продажи».

Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст. 992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.

Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. не признаются расходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н).

Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению». На практике также используется следующее правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению вознаграждения может отражаться им на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [для этого открывается отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению»]; если же он не участвует в расчетах, то эта сумма отражается на счете 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)».

Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т. д. , отражаются в общеустановленном порядке на счетах учетах производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.

Расходы, непосредственно связанные с оказанием посреднических услуг, расходы (рекламные, транспортные и т. д. ), которые подлежат возмещению заказчиком, отражаются в бухгалтерском учете посредника с отнесением на расчеты с заказчиком (а не на счета учета расходов). В случае необходимости для отражения вышеуказанных расходов могут открываться соответствующие субсчета учета расчетов.

Полученное от заказчика имущество, а также имущество, приобретенное у продавцов для заказчика, у посредника на основном балансе не отражается. Полученное посредником от комитента (принципала, доверителя) имущество учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При приобретении товаров для заказчика поступившие от продавцов (поставщиков) материальные ценности приходуются к учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Расчеты по денежным средствам, полученным от покупателей за реализованное им имущество (работы, услуги) заказчика, и (или) расчеты по денежным средствам, полученным от заказчика для приобретения в его пользу имущества (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76.

Прибыль посредника по оказанию услуг складывается как разница между суммами полученного вознаграждения (включая дополнительное) без учета НДС с данного вознаграждения и расходами, связанными с выполнением поручения заказчика. Выявленный в рамках оказания посреднических услуг финансовый результат ежемесячно отражается записью по счету 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»; если по итогам месяца сумма начисленного вознаграждения превысила величину произведенных расходов, в бухгалтерском учете посредника оформляется запись по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счета 99.

Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы посредника, то в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат: Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

При этом читателям необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно с прочими доходами по обычным видам деятельности.

2. 2. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества заказчика с участием в расчетах

Полученное от комитента имущество на комиссию учитывается посредником-комиссионером на забалансовом счете 004 по ценам, указанным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет ведется организациями по видам материальных ценностей и организациям (физическим лицам), выступающим в качестве комитентов.

Стоимость полученных на комиссию товаров списывается по мере их продажи (отпуска) покупателю. На это особо указано в п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28. 12. 2001 № 119н.

Если посредник принимает участие в расчетах, то согласно сложившейся практике выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет и (или) в кассу посредника и из полученных средств посредник удерживает причитающееся ему вознаграждение и средства для возмещения понесенных для выполнения договора затрат. В связи с этим по итогам расчетов заказчику причитаются к перечислению вырученные от реализации товаров суммы за вычетом вознаграждения посредника. Любой иной порядок расчетов сторон посреднического договора также возможен, что определяется условиями заключенного соглашения.

В бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей с участием посредника в расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:

Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;

Д – т 50 «Касса»К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – получение наличных денежных средств от покупателя материальных ценностей;

Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет комиссионера;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – передача товаров комитента их покупателям;

К – т забалансового счета 004 – одновременно передача материальных ценностей покупателю, которая оформляется в рамках забалансового учета товаров;

Д – т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. – на величину расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг, но не возмещаемых комитентом;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 50, 51 – перечисление средств, полученных от реализации имущества, на счет комитента (внесение средств наличными денежными средствами в кассу комитента);

Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (прибыли) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг);

Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (убытка) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг).

Если по условиям договора комиссионер получает свое вознаграждение исключительно (или в определенной доле) от комитента, а не удерживает его суммы из причитающихся к перечислению комитенту сумм, полученные посредником суммы оформляются следующей проводкой:

Д – т 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от комитента в оплату вознаграждения комиссионера, предусмотренного договором;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», – на сумму денежных средств, полученных комиссионером от комитента в возмещение расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору комиссии.

Если суммы вознаграждения удерживаются из причитающихся к перечислению в пользу комитента сумм, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет причитающегося к получению по договору посреднического вознаграждения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 76, субсчет «Расчеты по возмещению расходов», – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет возмещения комитентом расходов посредника, непосредственно связанных с выполнением поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств, полученных от покупателя, комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

В то же время необходимо учитывать, что договор с покупателем заключает именно комиссионер, а не комитент. В целях контроля за исполнением покупателем своих обязательств по такому договору в бухгалтерском учете комитента на основании представляемых покупателем и (или) комитентом документов могут оформляться следующие проводки:

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – при передаче товаров комитента их покупателям;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – обратная запись при подтверждении перечисления средств покупателями на счет комитента.

2. 3. Отражение в бухгалтерском учете комиссионера операций по реализации имущества комитента без участия в расчетах

Если комиссионер не принимает участия в расчетах, выручка от продажи товаров зачисляется покупателем непосредственно на счета (вносится в кассу) организации, выступающей в качестве комитента. Соответственно средства в оплату причитающегося посреднику вознаграждения по договору и (или) в счет возмещения понесенных им расходов по выполнению обязательств по договору перечисляются комитентом на счет или вносятся в кассу организации-посредника.

Следовательно, в бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей без участия посредника в расчетах оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;

К – т забалансового счета 004 – передача материальных ценностей их покупателю;

Д – т 26, 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – на величину расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению комиссионером согласно договору (включая НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», – на сумму денежных средств, полученных посредником от комитента в счет возмещения расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору.

2. 4. Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению комиссионером имущества для заказчика

При получении товара в бухгалтерском учете комиссионера показывается задолженность по оплате товара продавцу за счет средств заказчика записью по кредиту счета 60 и дебету счета 76.

Поэтому приобретение посредником имущества для заказчика оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по приобретению имущества», – на сумму денежных средств, полученных от комитента для приобретения в его интересах имущественных ценностей;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по приобретению имущества», К – т 60– отражение суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные ценности;

Д – т забалансового счета 002 – на стоимость приобретенных и принятых к учету материальных ценностей, подлежащих передаче заказчику;

Д – т 60 К – т 51 – оплата стоимости приобретенных материальных ценностей;

К – т забалансового счета 002 – передача приобретенных ценностей комитенту;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению»,К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающегося к получению посредником на основании заключенного договора;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с комиссионного вознаграждения;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от комитента в счет оплаты комиссионного вознаграждения.

Посредник может рассчитаться за поставленные материальные ценности векселем, полученным от комитента. В данном случае факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения, заключенного между ним и передающим имущество лицом. На это указано в п. 5 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, доведенного до судов информационным письмом Президиумом ВАС РФ от 21. 01. 2002 № 67.

Учитывая вышеприведенные положения, вплоть до передачи векселя заказчика покупателю он является собственностью комитента (принципала, доверителя). Полученный от комитента вексель может быть учтен посредником на забалансовом счете 002.

В любом случае оплачивать сумму НДС с приобретаемого имущества посреднику придется денежными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете исполнителя расчеты с использованием в расчетах векселя комитента (принципала, доверителя) оформляются следующими проводками:

Д – т забалансового счета 002 – принятие к учету векселя, полученного от комитента (принципала, доверителя);

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по приобретению имущества», К – т 60 – отражение суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные ценности;

Д – т забалансового счета 002 – на стоимость приобретенных и принятых к учету материальных ценностей, подлежащих передаче комитенту;

К – т забалансового счета 002 – передача векселя комитента продавцу (поставщику);

Д – т 60 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по приобретению имущества», – оплата задолженности за приобретенные материальные ценности векселем комитента;

Д – т 60 К – т 51 – оплата сумм НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей денежными средствами;

К – т забалансового счета 002 – передача приобретенных ценностей комитенту;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающегося к получению посредником на основании заключенного договора комиссии;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

2. 5. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества заказчика с ручательством за исполнение сделки покупателем

Как отмечалось выше, если по условиям договора посредник принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), он имеет право рассчитывать на получение дополнительного вознаграждения, учитываемого в составе доходов от обычных видов деятельности. В свою очередь, выданные комитенту обеспечения обязательств принимаются к учету комиссионером на забалансовом счете 009.

В случае необходимости посредник вправе для учета сумм дополнительного вознаграждения в связи с ручательством за третьих лиц открыть отдельный субсчет к счету 62.

В бухгалтерском учете расчеты с заказчиком при принятии посредником на себя ручательства за третьих лиц оформляются в бухгалтерском учете посредника следующими проводками:

Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;

К – т забалансового счета 004 – передача материальных ценностей их покупателю;

Д – т забалансового счета 009 – отражение принятия к учету обязательств перед заказчиком по исполнению соглашения покупателями после передачи товаров покупателям в учете комиссионера;

Д – т 26, 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – на величину расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет посредника;

К – т забалансового счета 009 – списание выданных обязательств по мере поступления от покупателей сумм в оплату стоимости реализованных товаров;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», К – т 50, 51 – перечисление средств в пользу комитента;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по дополнительному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение в учете посредника сумм дополнительного вознаграждения в связи с выдачей ручательства за исполнение третьими лицами своих обязательств, предусмотренного договором с заказчиком;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению дополнительного вознаграждения;

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению», – на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором.

В случае неисполнения третьим лицом своих обязательств комиссионер может быть привлечен к возмещению причиненного комитенту ущерба. В данном случае в бухгалтерском учете посредника оформляются следующие записи:

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)», – на суммы, причитающиеся к возмещению заказчику в связи с неисполнением третьим лицом своих обязательств и выдачей ручательства за указанное лицо;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)», К – т 51 – возмещение посредником сумм убытков заказчика в связи с выдачей ручательства за третье лицо;

К – т забалансового счета 009 – списание суммы выданного обеспечения обязательств перед заказчиком за третье лицо.

2. 6. Отражение в бухгалтерском учете поверенного исполнения обязательств по договору поручения

В соответствии с положениями ГК РФ права и обязанности по сделкам, совершенным поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

В условиях договора поручения посредник участия в расчетах, как правило, не принимает, а расчеты осуществляются со счета доверителя. Все документы оформляются поверенным от имени доверителя.

Материальные ценности доверителя могут учитываться у посредника с их отражением на соответствующих забалансовых счетах.

Если в обязанности посредника вменена реализация товаров доверителя, они могут храниться до продажи как на складе поверенного, так и на складе доверителя. Если материальные ценности хранятся на складе посредника, они должны отражаться на забалансовом счете 004.

В бухгалтерском учете посредника оказание посреднических услуг по реализации товаров доверителя оформляется следующими проводками:

Д – т забалансового счета 004 – отражение стоимости товаров, полученных поверенным по договору поручения;

К – т забалансового счета 004 – отгрузка товара доверителя его покупателям;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», – оплата покупателями товаров доверителя на счет (в кассу) посредника, выступающего в качестве поверенного по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», К – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», – отражена задолженность перед доверителем за реализованные товары;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 90, субсчет «Выручка», – начисление вознаграждения по договору поручения за исполнение поручения доверителя (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – зачет обязательства по перечислению сумм за реализованные товары в пользу доверителя на сумму причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 51 – перечисление средств за реализованные товары в пользу доверителя (в полном размере или за вычетом причитающегося к получению вознаграждения);

Д – т 50, 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – уплата доверителем сумм вознаграждения на счет (в кассу) поверенного.

Если обязательство поверенного заключается в поиске для заказчика продавца тех или иных товаров (работ, услуг), приобретенные товары принимаются к учету на забалансовом счете 002:

Д – т 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», – на суммы, полученные от заказчика для приобретения товаров (работ, услуг);

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – начисление НДС с полученных от доверителя сумм предстоящей оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на вознаграждение поверенного;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», К – т 51 – перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых для доверителя товаров (работ, услуг);

Д – т 20 «Основное производство», 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием посреднических услуг;

Д – т забалансового счета 002 – оприходование приобретенных для доверителя товаров;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями», – выполнение обязательств перед доверителем по приобретению для его нужд товаров (работ, услуг) – по стоимости приобретенных материальных ценностей (оплаченных работ или услуг);

Д – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения посредника (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – НДС с суммы вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 62, субсчет «Расчеты с доверителем», – зачет части сумм, полученных от доверителя, в счет оплаты вознаграждения по договору поручения;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с доверителем», К – т 51 – возврат остатка неизрасходованных средств, полученных от доверителя для приобретения товаров (работ, услуг).

2. 7. Отражение в бухгалтерском учете агента исполнения обязательств по договору агентирования

В зависимости от условий выполнения поручения договор агентирования может основываться как на отношениях, аналогичных договору комиссии (агент выступает от своего имени), так и на отношениях, аналогичных договору поручения (агент выступает от имени принципала).

Как правило, агент с третьими лицами не рассчитывается, а от принципала посредник получает средства в оплату своего вознаграждения по договору и расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору. В связи с этим в обычном порядке в учете агента при исполнении договора агентирования оформляются следующие проводки:

Д – т 26, 44 К – т 60, 76 и т. д. – отражены постоянные расходы агента, не связанные непосредственно с выполнением договора агентирования;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с принципалом», К – т 60, 76 и т. д. – отражены расходы, непосредственно связанные с выполнением поручения по договору агентирования и подлежащие возмещению принципалом;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с принципалом», К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму вознаграждения, подлежащего к получению по договору (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с вознаграждения агента;

Д – т 50, 51 К – т 62, субсчет «Расчеты с принципалом», – получение денежных средств от принципала в счет оплаты вознаграждения по договору;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с принципалом», – получение денежных средств от принципала в счет возмещения расходов агента, непосредственно связанных с выполнением поручения.

2. 8. Первичные учетные документы в рамках посреднического договора

Сделки в рамках заключенного сторонами посреднического договора должны оформляться первичными учетными документами. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» любые первичные учетные документы могут приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если какие-то используемые сторонами первичные учетные документы не предусмотрены в вышеуказанных альбомах, они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Как правило, передача товаров в рамках посреднического договора от заказчика к исполнителю или обратно оформляется следующими типовыми формами: формой № ТОРГ-12 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Госкомстата России от 25. 12. 1998 № 132, формой № 1-Т «Товарно-транспортная накладная», утвержденной постановлением Госкомстата России от 28. 11. 1997 № 78, формой № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденной постановлением Госкомстата России от 30. 10. 1997 № 71а.

При осуществлении операций в сфере комиссионной торговли оформлению подлежат в том числе первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25. 12. 1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций». В частности, оформлению подлежат следующие формы:

– форма № КОМИС -1 « Перечень товаров, принятых на комиссию », которая оформляется в двух экземплярах при приемке товаров на комиссию и заключении договора комиссии; первый экземпляр перечня вместе с экземпляром договора комиссии вручается комитенту, а второй – передается в бухгалтерию комиссионера.

В перечне принятых на комиссию товаров указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в эксплуатации, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара), а также приводятся номер и дата документа, подтверждающего его таможенное оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ходе исполнения договора в перечень комиссионером записываются результаты продажи, уценки товаров, а также возврата комитенту непроданного товара;

– форма № КОМИС -1 а « Перечень принятых на комиссию транспортных средств ( автомобилей, мотоциклов и номерных узлов ( агрегатов )», которая оформляется в двух экземплярах при приемке товаров на комиссию; первый экземпляр документа вместе с договором комиссии передается комитенту, а второй остается в бухгалтерии организации-комиссионера.

В отношении принятых на комиссию транспортных средств в форме отражаются наименование (тип), характеристика, марка (модель), год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака « Транзит », цвет кузова (кабины), размер кузова (рамы), пробег по данным спидометра, серия и номер паспорта транспортного средства, ввезенного на территорию Российской Федерации;

– форма № КОМИС -2 « Товарный ярлык », которая применяется при приеме товара на комиссию и заключении договора, выписывается в одном экземпляре, подписывается приемщиком и комитентом и прикрепляется к каждой вещи.

В товарном ярлыке записывается подробное наименование товара и приводятся сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). По транспортным средствам в графе « Характеристика » записываются наименование (тип), марка, модель транспортного средства, год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа) и цена продажи.

После очередной уценки товара, которая оформляется актом (форма № КОМИС-3), в товарном ярлыке проставляются новая цена, номер акта, дата уценки и подпись материально ответственного лица;

– форма № КОМИС -3 « Акт об уценке », которая оформляется материально ответственным лицом комиссионера в одном экземпляре, подписывается заведующим организацией торговли (секцией) и передается с товарным отчетом в бухгалтерию.

На основании акта делается отметка об уценке товара в перечне (форма № КОМИС-1 или форма № КОМИС-1а), карточке учета товаров (форма № КОМИС-6) и оборотной ведомости (журнале);

– форма № КОМИС -4 « Справка о продаже товаров, принятых на комиссию », которая применяется для расчетов с комитентом, а также в случае, если принятые на комиссию товары проданы не полностью, а частично. В данной справке указываются номер договора, наименование проданного товара, количество и сумма.

Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, составляется в двух экземплярах работником торговой организации. При этом первый экземпляр этой справки с товарным отчетом передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.

Справка о продаже товаров, принятых на комиссию, подписывается материально ответственным лицом, бухгалтером и руководителем организации;

– форма № КОМИС -5 « Акт о снятии товара с продажи », которая применяется в комиссионной торговле при снятии товара с продажи с указанием цели снятия: возврат комитенту, ремонт, химчистка, уценка и т. д.

Акт о снятии товара с продажи оформляется в одном экземпляре работником торговой организации и вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию, подписывается руководителем торговой организации, материально ответственным лицом и бухгалтером;

– форма № КОМИС -6 « Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии », которая применяется в комиссионной торговле для аналитического учета товаров. При этом учет ведется индивидуально по каждому товару и цене продажи.

Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии ведется в одном экземпляре работником торговой организации, материально ответственным лицом, подписывается и остается у материально ответственного лица.

В данной карточке по датам отражаются поступление, уценка, продажа и остатки товара, а также возврат товара комитенту, начисленная, выплаченная сумма денег и задолженность комитенту;

– форма № КОМИС -7 « Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров », которая применяется для отражения суммы денег, полученных от комитента за хранение непроданных товаров, принятых на комиссию.

В конце рабочего дня итого ведомости учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров, сверяются с итогами счетчика контрольно-кассовой машины. Данная ведомость составляется в одном экземпляре кассиром, подписывается руководителем, кассиром и главным (старшим) бухгалтером, прикладывается вместе с приходным кассовым ордером к кассовому отчету для передачи в бухгалтерию;

– форма № КОМИС -8 « Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств ( автомобилей, мотоциклов и номерных узлов ( агрегатов )», которая применяется при приеме на комиссию и продаже автомототранспортных средств и номерных узлов (агрегатов) к ним.

Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств [автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)] ведется материально ответственным лицом, где указываются подробные данные о продавце и покупателе, об автомототранспортных средствах и узлах (агрегатах), цене согласно договору с комитентом и цене продажи.

В данном журнале покупатель заверяет своей подписью совершенную сделку.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22. 05. 2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг.

И только в соответствии с установленным Правительством РФ порядком они имеют право осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

До настоящего времени специальных бланков строгой отчетности для применения в расчетах в рамках посреднических договоров не утверждено.

Как указано в письме ФНС России от 20. 06. 2005 № 22-3-11/1115, при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, передающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе и по договору розничной купли-продажи). При осуществлении продажи товаров за наличные денежные средства он обязан применять ККТ.

На то, что именно комиссионер, а не комитент обязан использовать ККТ в случае продажи товаров по договору комиссии, ориентирует также и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 29. 08. 1998 по делу № Ф09-448/97-АК суд отметил, что действия комитента в рамках договора комиссии позволяют считать комиссионера обязанным использовать ККТ.

При передаче же наличных денег комитенту (доверителю) операции по продаже товаров (работ, услуг) не совершаются, в связи с чем прием наличных денежных средств может оформляться и приходными кассовыми ордерами.

Если посредник получает от заказчика (комитента, доверителя) наличные денежные средства в счет оплаты оказанных им посреднических услуг (например, если посредник не принимает участия в расчетах), то он обязан в момент приема денег выдать заказчику кассовый чек, отпечатанный ККТ.

В рамках договора агентирования сделки могут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект торговли. В данном случае деятельность агента квалифицируется как розничная торговля, и поэтому ККТ при продаже товаров обязан применять именно агент.

Если сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через стационарный объект торговли, принадлежащий агенту, либо через стационарный объект торговли, принадлежащий принципалу (используемый принципалом), то к розничной торговле относится деятельность принципала и уже принципал обязан применять ККТ при продаже товаров.

Но, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 05. 12. 2006 № 9803/06, то обстоятельство, что организация осуществляла наличные денежные расчеты на основании агентского договора, заключенного с покупателем, само по себе не освобождает ее от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом. Ссылка же только на вышеуказанное письмо ФНС России представляется неправомерной, так как оно не является нормативным правовым актом, и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному вопросу.

В свою очередь, согласно письму Минфина России от 25. 05. 2006 № 03-01-15/4-114 применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, вообще неправомерно. К работе на ККТ могут быть допущены только лица, состоящие в отношениях с организацией, на которую вышеуказанная техника и зарегистрирована.

Не соответствует требованиям действующего законодательства также схема, при которой продажа товаров покупателям осуществляется арендаторами единого объекта торговли, а наличные денежные средства вносятся покупателями в кассу единого кассового центра. За это продавцы выплачивают данному центру посредническое вознаграждение. Как указано в письме МНС России от 21. 04. 2004 № 33-0-14/300 «О применении ККТ организациями розничной торговли», законодательство требует применения ККТ каждой организацией в случаях продажи товаров и выдачи ими покупателям в момент оплаты кассового чека. Именно по данному основанию деятельность вышеуказанных единых расчетных центров не соответствует положениям действующего законодательства.

В другом письме ФНС России от 20. 02. 2007 № ШТ-6-06/132 указано, что в соответствии с п. 9 Положения о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в Российской Федерации, утвержденного решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06. 03. 1995, протокол № 2/18-95, доведенного до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16. 05. 1995 № ЮБ-6-14/276, продавцы имеют право осуществлять передачу контрольно-кассовых машин в аренду предприятиям и организациям, применяющим контрольно-кассовые машины, с их последующей регистрацией в налоговых органах. Поэтому и по данному основанию применять ККТ при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) должны только те лица, за которыми в установленном порядке такие аппараты зарегистрированы, и только в части их операций.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных законодательством случаях ККТ влечет предусмотренную ст. 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность в виде штрафа на граждан в размере от 1500 руб. до 2000 руб. , на должностных лиц – от 3000 руб. до 4000 руб. , на юридических лиц – от 30 000 руб. до 40 000 руб.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 31. 07. 2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14. 5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин», под неприменением контрольно-кассовых машин понимается:

– фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

– использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;

– использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники;

– использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

– использование контрольно-кассовой машины, у которой пломба отсутствует либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;

– пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).

## 3. Бухгалтерский учет посреднической деятельности у заказчика

3. 1. Общие положения

В бухгалтерском учете заказчика (комитента, принципала, доверителя) записи по заключенному с исполнителем посредническому договору отражаются в зависимости от того, реализуются или приобретаются для нужд заказчика товары (работы, услуги).

При реализации товаров (работ, услуг) через посредника заказчик вправе отразить в своем учете доходы от продажи только в случае получения от исполнителя отчета об исполнении последним своих обязательств по договору и (или) иного предусмотренного договором документа (акта о выполнении работ), подтверждающего выполнение обязательств по договору.

При этом суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) признаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов исходя из положений ПБУ 9/99. В частности, суммы выручки от реализации товаров отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности, а суммы выручки от реализации учтенных в составе объектов основных средств, нематериальных активов или материальных запасов активов – в составе прочих доходов.

Если товары реализуются посредником от своего имени, то при переходе права собственности на товары по договору купли-продажи от посредника к покупателю выполняются в том числе условия для признания выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете комитента.

После признания в бухгалтерском учете доходов от реализации через посредника товаров (работ, услуг) себестоимость проданных товаров (работ, услуг), а также связанные с реализацией посреднического договора расходы (комиссионное вознаграждение и т. д. ) относятся в уменьшение полученной выручки.

Отгруженные комиссионеру товары учитываются заказчиком на счете 45 «Товары отгруженные» вплоть до момента перехода права собственности на товары к покупателю или до момента возврата товаров, если договор комиссии будет расторгнут. При этом если товары реализуются посредником по договору купли-продажи от своего имени, переход права собственности на товары к покупателю определяется согласно этому договору между посредником и покупателем.

Причитающиеся к получению посредником суммы вознаграждения (включая дополнительное вознаграждение в связи с более выгодным для заказчика выполнением обязательств или в связи с ручательством за выполнение обязательств третьим лицом) отражаются в составе доходов заказчика в зависимости от условий заключенного посреднического договора. При этом суммы вознаграждения признаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов исходя из норм ПБУ 10/99. Например, суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией товаров учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, а суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией объектов основных средств и (или) иных активов, отличных от товаров, – в составе прочих расходов.

Расчеты в части сумм, причитающихся к получению за реализованные товары (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете заказчика с использованием счета 62, а расчеты с посредником в части причитающихся к получению вознаграждений по посредническому договору – с применением счета 76. Для этих целей к счету 76 открывается субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)».

3. 2. Отражение в бухгалтерском учете комитента расчетов по договору комиссии

В общем случае при реализации товаров по договору комиссии с участием посредника в расчетах в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:

Д – т 45 К – т 41 «Товары» – передача товаров комиссионеру на реализацию;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму доходов от реализации товаров (с НДС) на дату перехода права собственности на них к покупателю согласно отчету посредника и приложенным к нему документам;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с признанных в учете доходов от реализации товаров;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – списание себестоимости реализованных товаров;

Д – т 44 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на суммы вознаграждения, причитающегося к уплате согласно договору посреднику (без НДС);

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», – на сумму НДС с вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;

Д – т 20, 44 К – т 60, 76, 10 «Материалы», 70, 69 и т. д. – отражение иных затрат, связанных с реализацией товаров через комиссионера;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 44 – отнесение сумм вознаграждения посредника в уменьшение доходов от реализации товаров;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету на основании выставленного посредником счета-фактуры суммы НДС с вознаграждении посредника при расчетах с бюджетом по данному налогу;

Д – т 51 К – т 62 – на суммы денежных средств, полученных от комиссионера;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 51 – оплата сумм посреднических вознаграждений денежными средствами на расчетный счет (в кассу) посредника;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером», К – т 62 – зачет на основании отчета посредника причитающихся к получению им сумм вознаграждений в счет перечислений посредником сумм за реализованные товары;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44 – списание затрат, приходящихся на реализованные через посредника товары;

Д – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», К – т 99 – на величину прибыли, полученной за текущий календарный месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая доходы от реализации товаров через посредника);

Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», – на величину убытка, полученного за текущий месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая суммы от реализации товаров через посредника).

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В этом случае посредник вправе рассчитывать на дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Полученное комитентом ручательство комиссионера отражается в его бухгалтерском учете как полученные гарантии в обеспечение обязательств, то есть в рамках забалансового учета на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Учтенные на вышеуказанном забалансовом счете суммы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н, списываются по мере погашения задолженности. В условиях заключения договора комиссии списание у комитента учтенных на забалансовом счете сумм гарантий комиссионера может осуществляться по мере поступления от комиссионера и (или) покупателей средств за реализованные товары (работы, услуги).

При этом в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:

Д – т забалансового счета 008 – принятие к учету суммы обеспечения комиссионером обязательств третьего лица;

Д – т 44, 91, субсчет «Прочие расходы»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на суммы дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате комиссионеру за его ручательство перед заказчиком о выполнении третьим лицом своих обязательств (без НДС);

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)», – на сумму НДС с дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;

Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера и (или) покупателя за реализованные товары;

К – т забалансового счета 008 – списание выданного комиссионером обеспечения обязательств по мере поступления средств за реализованные товары;

Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера в связи с выполнением им обязательств по ручательству перед комитентом за третье лицо, которое отказывалось исполнить свои обязательства;

К – т забалансового счета 008 – списание сумм, учтенных в рамках забалансового учета, по мере поступления средств в обеспечение обязательств.

Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно осуществляет расчеты с покупателями.

Как отмечалось в предыдущих подразделах настоящего издания, поручение комитента может состоять не в реализации посредником товаров заказчика, а в приобретении для заказчика товаров сторонних поставщиков. В данном случае организациям необходимо учитывать, что вознаграждение посредника относится согласно стандартам бухгалтерского учета на увеличение стоимости приобретенных через посредника товаров. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента расчеты с комиссионером должны оформляться следующими проводками:

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», К – т 51 – перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у иностранных лиц;

Д – т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером товаров на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);

Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента товаров;

Д – т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);

Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»,К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств;

Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов нематериальных активов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);

Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента нематериальных активов;

Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);

Д – т 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов;

Д – т 15, 41 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента товаров (без НДС);

Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента материалов (без НДС);

Д – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов основных средств (без НДС);

Д – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов нематериальных активов (без НДС);

Д – т 19 К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», – НДС с суммы начисленного комиссионного вознаграждения;

Д – т 01 «Основные средства» К – т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – принятие к учету приобретенных через комиссионера объектов основных средств по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;

Д – т 04«Нематериальные активы» К – т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», – принятие приобретенных через комиссионера объектов нематериальных активов к учету по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;

Д – т 10, 41 К – т 15 – принятие к учету по сформированной учетной стоимости приобретенных через комиссионера товаров и материалов;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 50, 51 – оплата комиссионного вознаграждения посредника на его расчетный счет (в кассу);

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения», К – т 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по приобретению имущества», – зачет сумм, перечисленных посреднику для приобретения имущества, в счет оплаты комиссионного вознаграждения;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – принятие к зачету в установленном действующим законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных активов и (или) вознаграждения посредника.

3. 3. Отражение в бухгалтерском учете доверителя расчетов по договору поручения

Операции по договору поручения оформляются в бухгалтерском учете доверителя в зависимости от условий заключенного сторонами соглашения, а также некоторых других факторов.

При реализации через поверенного товаров доверитель может отгружать материальные ценности со своего склада или со склада посредника. В любом случае если договором с покупателем предусмотрен особый переход права собственности на отгруженные товары, они отражаются доверителем до перехода права собственности к покупателю на счете 45. В первом случае списание стоимости реализованных товаров с вышеуказанного счета должно производиться по дате перехода права собственности на товары к покупателю, а во втором случае – после получения от комитента отчета по договору поручения, подтверждающего реализацию товаров.

Расчеты с поверенным по суммам причитающего к получению им вознаграждения рекомендуется отражать с использованием счета 60, а расчеты с ним по суммам от реализации товаров (работ, услуг) – с использованием счета 76. Расчеты же с покупателями за реализованные им товары (работы, услуги) оформляются на счете 62, так как продажа производится от имени доверителя.

В общем случае при реализации товаров через поверенного в бухгалтерском учете доверителя оформляются следующие проводки:

Д – т 45 К – т 41 – отражение стоимости товаров, отгруженных доверителем в пользу поверенного для реализации;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – на сумму выручки от реализации товаров согласно отчету поверенного (с НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС со стоимости реализованных товаров согласно отчету поверенного;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 45 – себестоимость реализованных товаров;

Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно условиям договора поручения и отчета посредника (без НДС);

Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму НДС с вознаграждения посредника на основании выставленного им счета-фактуры;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 20, 44– отнесение начисленного в пользу посредника вознаграждения в уменьшение полученных от реализации доходов;

Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – на суммы, полученные от поверенного за реализованные товары;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 62 – зачет сумм, причитающихся к получению от покупателей за реализованные товары, в счет исполнения поверенным своих обязательств по договору;

Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения поверенного в безналичном порядке или в кассу посредника;

Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет суммы вознаграждения поверенного в счет его обязательств по перечислению вырученных от реализации сумм на счета (в кассу) доверителя;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС»,К – т 19 – зачет сумм НДС с вознаграждения посредника при расчетах с бюджетом.

Если поверенный исполняет поручение по приобретению для доверителя товаров по договору поручения, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по договору поручения оформляются следующими проводками:

Д – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 51 – перечисление денежных средств поверенному для приобретения товаров;

Д – т 41 К – т 60 – стоимость полученных от поставщиков товаров (без НДС);

Д – т 19 К – т 60 – НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д – т 60 К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – зачет сумм, перечисленных поверенному для исполнения поручения, в счет погашения задолженности перед поставщиками товаров;

Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – на сумму вознаграждения посредника согласно договору поручения (без НДС);

Д – т 19 К – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», – НДС с вознаграждения посредника;

Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 50, 51 – оплата вознаграждения посредника;

Д – т 60, субсчет «Расчеты с поверенным», К – т 76, субсчет «Расчеты с поверенным», – погашение обязательств по оплате вознаграждения посредника из средств, ранее перечисленных поверенному;

Д – т 41 К – т 20, 44 – отнесение сумм посреднического вознаграждения на увеличение стоимости приобретенных товаров;

Д – т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К – т 19 – зачет сумм «входного» НДС со стоимости товаров и посреднического вознаграждения.

3. 4. Отражение в бухгалтерском учете принципала расчетов по договору агентирования

Так же как и в случае с отражением записей в бухгалтерском учете агента, принципал учитывает расчеты по договору агентирования в зависимости от того, сходны его положения с договором комиссии (агент выступает от своего имени) или с договором поручения (агент выступает от имени заказчика).

В письме УМНС России по г. Москве от 17. 09. 2004 № 21-09/60455 со ссылкой на письмо МНС России от 02. 08. 2001 № 03-1-09/2351/03-Ц316 предложен порядок оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору.

В частности, по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к его отчету должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными документами для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. В этом случае недостаточно наличия отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований, касающихся приложения копий первичных документов агента (комиссионера), напрямую законодательством не установлено. В то же время для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (как товаров, так и денежных средств).

## 4. Налогообложение по договору посреднической деятельности

4. 1. Налог на добавленную стоимость

Выступая в качестве посредника, организация исчисляет и уплачивает НДС исключительно со своего посреднического вознаграждения. Этим и объясняется преимущество таких договоров для посредников. Что касается заказчиков, то они обязаны исчислять НДС в общеустановленном порядке.

Налоговая база по НДС. В соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

К приведенным в ст. 156 НК РФ любым иным доходам может быть отнесено дополнительное вознаграждение (делькредере), право на получение которого имеет посредник в соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ при более выгодном, чем это было установлено заказчиком, выполнении работ по договору.

Исходя из вышеприведенных положений в налоговую базу по НДС не должны включаться как суммы денежных средств, поступивших посреднику от покупателей товаров (работ, услуг), реализованных в рамках реализации договоров посреднической деятельности, так и суммы денежных средств, полученных от заказчика для исполнения посредником своих обязательств по договору и (или) для компенсации понесенных по договору расходов (включая расходы на приобретение товаров, работ, услуг, транспортировку и т. д. ). Исключение составляют суммы вознаграждения посредника, полученные им от заказчика и (или) удерживаемые посредником из сумм, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Данные суммы включаются в налоговую базу по НДС во всех случаях.

Как, например, указано в письме Минфина России от 18. 05. 2007 № 03-07-08/120, передача товаров комитентом комиссионеру не признается операцией по реализации товаров, а потому объектом обложения НДС не является.

На основании ст. 156 НК РФ должна определяться налоговая база по НДС также организациями, осуществляющими транспортно-экспедиционную деятельность и оказывающими услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. Как следует из письма Минфина России от 21. 06. 2004 № 03-03-11/103, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции организации определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученного в виде вознаграждения.

Уплата НДС с суммы посреднического вознаграждения во всех случаях производится по налоговой ставке 18 %. Если даже организация-посредник реализует товары, облагаемые по ставке 10 %, НДС с вознаграждения должен быть уплачен по налоговой ставке, равной 18 %.

Выступающие в качестве заказчика организации (комитенты, принципалы, доверители) исчисляют НДС в соответствии со ст. 154 НК РФ, а именно со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В соответствии с письмом Минфина России от 03. 03. 2006 № 03-04-11/36 у заказчика посреднических услуг при передаче товаров датой их отгрузки должна признаваться для целей определения своих обязательств по уплате НДС в бюджет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика.

Заказчик вправе принять к зачету выставленные посредником суммы НДС с посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, определенном ст. 171 и 172 НК РФ. В частности, услуги посредника должны быть приобретены в рамках деятельности заказчика, облагаемой НДС. При этом услуги должны быть приняты к бухгалтерскому учету, а заказчик должен располагать выставленным посредником счетом-фактурой.

Заказчик вправе принять к вычету суммы НДС и с приобретенных посредником товаров (работ, услуг), выставленных непосредственно продавцом (исполнителем).

Льготы по НДС. Освобождение от налогообложения не распространяется на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Исключение составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС:

– указанные в п. 1 ст. 149 НК РФ, а именно связанные с предоставлением арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

– указанные в подпункте 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно реализация таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, как:

важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 17. 01. 2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для изготовления и полуфабрикаты к ним (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 21. 12. 2000 № 998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»);

технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 21. 12. 2000 № 998);

очки (за исключением солнцезащитных очков), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

– указанные в подпункте 8 п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей согласно перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31. 07. 2001 № 567 «Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость»;

– указанные в подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18. 01. 2001 № 35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства».

Посредническая деятельность в части реализации вышеприведенных товаров (работ, услуг) также освобождается от обложения НДС. Наряду с этим сам посредник на основании п. 5 ст. 149 НК РФ вправе отказаться от использования льгот по НДС, требуя от заказчика оплаты своего вознаграждения с учетом данного налога. Для отказа от льгот организация обязана представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена отказаться от использования льгот по НДС.

Отказ от использования льготы возможен только в отношении всех осуществляемых организацией-посредником операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 2 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается также отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Посредник вправе также воспользоваться и нормами п. 1 ст. 145 НК РФ, то есть он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по всем посредническим операциям, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. Так как посредники определяют налоговую базу по НДС только со своего вознаграждения, то суммы данного вознаграждения и должны учитываться при определении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Для того чтобы воспользоваться данной нормой, посредник должен представить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого организация решила не уплачивать НДС, уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04. 07. 2002 № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», а также выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Если организация направит в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (либо о продлении срока освобождения), она уже не может отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая, если право на освобождение будет утрачено в связи с превышением вышеуказанного показателя выручки в размере 2 000 000 руб.

При применении на основании ст. 145 НК РФ льготы на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС посредник должен учитывать правило, согласно которому суммы налога, принятые к вычету до использования права на освобождение от налогообложения по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для вышеуказанных операций, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение посредством уменьшения налоговых вычетов.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если оказывающая посреднические услуги организация осуществляет операции, как облагаемые этим налогом, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет операций.

Выступающая в качестве заказчика (комитента, принципала, доверителя) сторона пользуется льготами по НДС в общеустановленном порядке.

Момент определения налоговой базы поНДС. Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из постановления ФАС Центрального округа от 10. 08. 2007 № А14-17099-2006-6/6, момент определения налоговой базы по НДС для организации-посредника должен устанавливаться исходя из положений заключенного договора, определяющих возникновение права посредника на получение вознаграждения, которое и является налоговой базой по НДС. Исходя из этого обязательства посредника по уплате НДС не обязательно должны устанавливаться исходя из даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рамках заключенного посреднического договора. Как правило, обязательства исполнителя по уплате НДС с суммы вознаграждения по договору определяются исходя из стандартных условий заключенного посреднического договора по дате передачи заказчику отчета о выполнении обязательств по договору и (или) оформления двустороннего акта о выполнении работ.

В письме Минфина России от 11. 05. 2006 № 03-04-11/88 приведена иная точка зрения: датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) и (или) перевозчика для доставки покупателю. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности приравнивается для целей применения НДС к его отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передача права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности. Аналогичной позиции придерживается ФНС России в письме от 28. 02. 2006 № ММ-6-03/202 «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22. 07. 2005 № 119-ФЗ».

Конец ознакомительного фрагмента. Полный текст доступен на www.litres.ru