Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет
В. Р. Захарьин


В издании рассматриваются положения законодательных и нормативных актов, регулирующих процессы, связанные с приобретением, движением и списанием объектов нематериальных активов, а также отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Наиболее сложные вопросы иллюстрируются практическими примерами.





Захарьин Владимир Реонадович

Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет





Введение


Понятие «нематериальные активы» используется в отечественной хозяйственной практике начиная с начала девяностых годов XX века, что связано с развитием так называемых высоких технологий, а также с необходимостью обособления в учете некоторых видов имущества, не имеющих выраженной материально-вещественной формы и в то же время широко применяемых в производственной, управленческой и торговой деятельности организаций.

В течение последних лет велась целенаправленная работа по совершенствованию законодательства, регулирующего гражданский оборот этого вида имущества, а также нормативной базы, устанавливающей бухгалтерский учет объектов нематериальных активов.

В 2008 году этот процесс можно считать завершенным: вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а Минфином России была утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету, регулирующего учет объектов нематериальных активов.

Эти факты, а также то обстоятельство, что в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов нематериальные активы занимают все больший удельный вес, обуславливают интерес работников бухгалтерий и других управленческих служб к вопросам законодательного и нормативного регулирования соответствующих процессов.




1. Правовое обеспечение





1.1. Объекты нематериальных активов





1.1.1. Общие положения


В составе объектов нематериальных активов, как правило, учитываются объекты интеллектуальной собственности, которые представляют собой права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

В ст. 1225 ГК РФ приведен полный перечень объектов нематериальных активов, в который входят:

– произведения науки, литературы и искусства;

– программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

– базы данных;

– исполнения;

– фонограммы;

– сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

– изобретения;

– полезные модели;

– промышленные образцы;

– селекционные достижения;

– топологии интегральных микросхем;

– секреты производства (ноу-хау);

– фирменные наименования;

– товарные знаки и знаки обслуживания;

– наименования мест происхождения товаров;

– коммерческие обозначения.

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) устанавливаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, – также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.д.).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения (при этом исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала произведения, если договором не предусмотрено иное).

Особенности правового регулирования конкретных видов объектов интеллектуальной собственности (объектов нематериальных активов) установлены отдельными статьями части четвертой ГК РФ.

Все объекты интеллектуальной деятельности можно подразделить на семь групп:

1) объекты, права на которые являются авторскими правами;

2) объекты, права на которые являются смежными;

3) патентные права;

4) права на селекционные достижения;

5) права на топологии интегральных микросхем;

6) права на секреты производства (ноу-хау);

7) средства индивидуализации.




1.1.2. Авторские права


Авторскими правами являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства.

Автору произведения принадлежат следующие права:

– исключительное право на произведение;

– право авторства;

– право автора на имя;

– право на неприкосновенность произведения;

– право на обнародование произведения.

Исключительное право на произведения науки, литературы и искусства распространяется:

– на произведения, обнародованные на территории Российской Федерации или необнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме на территории Российской Федерации, и признается за авторами (их правопреемниками) независимо от их гражданства;

– на произведения, обнародованные за пределами территории Российской Федерации или необнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме за пределами территории Российской Федерации, и признается за авторами, являющимися гражданами Российской Федерации (их правопреемниками);

– на произведения, обнародованные за пределами территории Российской Федерации или необнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме за пределами территории Российской Федерации, и признается на территории Российской Федерации за авторами (их правопреемниками) – гражданами других государств и лицами без гражданства в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, а именно:

– литературные произведения;

– драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

– хореографические произведения и пантомимы;

– музыкальные произведения с текстом или без текста;

– аудиовизуальные произведения;

– произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

– произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

– произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

– фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

– географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

– другие произведения.

К объектам авторских прав также относятся программы для электронной вычислительной машины (ЭВМ), которые охраняются как литературные произведения.

Кроме того, к объектам авторских прав относятся:

– производные произведения, то есть произведения, представляющие собой переработку другого произведения;

– составные произведения, то есть произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.

В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация авторских прав, осуществляемая по желанию правообладателя.

Авторские права не распространяются на идеи, концепции, принципы, методы, процессы, системы, способы, решения технических, организационных или иных задач, открытия, факты, языки программирования.

Объектами авторских прав не являются:

– официальные документы государственных органов и органов местного самоуправления муниципальных образований, в том числе законы, другие нормативные акты, судебные решения, иные материалы законодательного, административного и судебного характера, официальные документы международных организаций, а также их официальные переводы;

– государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и т.д.), а также символы и знаки муниципальных образований;

– произведения народного творчества (фольклор), не имеющие конкретных авторов;

– сообщения о событиях и фактах, имеющие исключительно информационный характер (сообщения о новостях дня, программы телепередач, расписания движения транспортных средств и т.д.).

Из всех объектов авторских прав ГК РФ определяет только авторские права на программы для ЭВМ и аудиовизуальные произведения.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

Авторские права на программы для ЭВМ могут быть зарегистрированы правообладателями в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст. 1263 ГК РФ).

Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле– и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.

Авторами аудиовизуального произведения являются режиссер-постановщик, автор сценария, композитор.

Авторам, исполнителям, изготовителям фонограмм и аудиовизуальных произведений принадлежит право на вознаграждение за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений исключительно в личных целях. Такое вознаграждение имеет компенсационный характер и выплачивается правообладателям за счет средств, которые подлежат уплате изготовителями и импортерами оборудования и материальных носителей, используемых для такого воспроизведения.

Перечень оборудования и материальных носителей, а также размер и порядок сбора соответствующих средств утверждаются Правительством РФ.

Вознаграждение за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях распределяется между правообладателями в следующей пропорции: 40 % – авторам, 30 % – исполнителям, 30 % – изготовителям фонограмм или аудиовизуальных произведений.

Распределение вознаграждения между конкретными авторами, исполнителями, изготовителями фонограмм или аудиовизуальных произведений осуществляется пропорционально фактическому использованию соответствующих фонограмм или аудиовизуальных произведений. Порядок распределения вознаграждения и его выплаты устанавливается Правительством РФ.

Статьей 1281 ГК РФ установлено, что исключительное право (срок действия исключительного права) на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Исключительное право на произведение, созданное в соавторстве, действует в течение всей жизни автора, пережившего других соавторов, и семидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом его смерти. Исключительное право на произведение, обнародованное после смерти автора, действует в течение семидесяти лет после обнародования произведения считая с 1 января года, следующего за годом его обнародования, при условии что произведение было обнародовано в течение семидесяти лет после смерти автора.

По истечении срока действия исключительного права произведение науки, литературы или искусства, как обнародованное, так и необнародованное, переходит в общественное достояние. При этом произведение, перешедшее в общественное достояние, может свободно использоваться любым лицом без чьего-либо согласия или разрешения и без выплаты авторского вознаграждения. При этом охраняются авторство, имя автора и неприкосновенность произведения (но не исключительное право на произведение). В этом случае после обнародования произведения возникают смежные (а не авторские) права публикатора.

В соответствии со ст. 1337 ГК РФ публикатором признается гражданин, который правомерно обнародовал или организовал обнародование произведения науки, литературы или искусства, ранее не обнародованного и перешедшего в общественное достояние либо находящегося в общественном достоянии в силу того, что оно не охранялось авторским правом.

Публикатору принадлежит исключительное право публикатора на обнародованное им произведение.

Исключительное право публикатора на произведение возникает в момент обнародования этого произведения и действует в течение двадцати пяти лет считая с 1 января года, следующего за годом его обнародования.

Исключительное право публикатора на произведение может быть прекращено досрочно в судебном порядке по иску заинтересованного лица, если при использовании произведения правообладатель нарушает требования ГК РФ в отношении охраны авторства, имени автора или неприкосновенности произведения.




1.1.3. Смежные права


Смежными (с авторскими) правами являются интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности (исполнения), на фонограммы, на сообщение в эфир или по кабелю радио– и телепередач (вещание организаций эфирного и кабельного вещания), на содержание баз данных, а также на произведения науки, литературы и искусства, впервые обнародованные после их перехода в общественное достояние. К смежным правам относится исключительное право, а в некоторых случаях – личные неимущественные права.

Объектами смежных прав являются:

– исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров – постановщиков спектаклей (исполнения), если эти исполнения выражаются в форме, допускающей их воспроизведение и распространение с помощью технических средств;

– фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение;

– сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания, в том числе передач, созданных самой организацией эфирного или кабельного вещания либо по ее заказу за счет ее средств другой организацией;

– базы данных в части их охраны от несанкционированного извлечения и повторного использования составляющих их содержание материалов;

– произведения науки, литературы и искусства, обнародованные после их перехода в общественное достояние, в части охраны прав публикаторов таких произведений.

Для возникновения, осуществления и защиты смежных прав не требуется регистрация их объекта или соблюдение каких-либо иных формальностей.

Фонограмма. Понятие «фонограмма» в ГК РФ не сформулировано. Из текста ст. 1322 ГК РФ можно сделать вывод, что под термин «фонограмма» подпадают записи звуков исполнения или других звуков либо отображений этих звуков.

Исключительное право на фонограмму принадлежит изготовителю фонограммы, которым признается лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за первую запись вышеуказанных звуков либо их отображений.

Исключительное право на фонограмму действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором была осуществлена запись. В случае обнародования фонограммы исключительное право действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором она была обнародована, при условии что фонограмма была обнародована в течение пятидесяти лет после осуществления записи.

К наследникам и другим правопреемникам изготовителя фонограммы исключительное право на фонограмму переходит в пределах оставшейся части вышеуказанных сроков.

По истечении срока действия исключительного права на фонограмму она переходит в общественное достояние.

Права на сообщение радио– и телепередач. Из текста ст. 1329 ГК РФ следует, что под сообщением в эфир или по кабелю радио– или телепередач понимается передача совокупности звуков и (или) изображений или их отображений.

Исключительное право использовать правомерно осуществляемое или осуществленное сообщение в эфир или по кабелю передач принадлежит организации эфирного или кабельного вещания. При этом вышеуказанные организации могут распоряжаться исключительным правом на сообщение радио– или телепередачи.

Исключительное право на сообщение радио– или телепередачи действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио– или телепередачи в эфир или по кабелю.

Право на базы данных. Базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Исключительное право изготовителя базы данных принадлежит ее изготовителю, которым признается лицо, организовавшее создание базы данных и работу по сбору, обработке и расположению составляющих ее материалов. При отсутствии доказательств иного изготовителем базы данных признается гражданин или юридическое лицо, имя или наименование которых указано обычным образом на экземпляре базы данных и (или) его упаковке.

Изготовителю базы данных, создание которой (включая обработку или представление соответствующих материалов) требует существенных финансовых, материальных, организационных или иных затрат, принадлежит исключительное право извлекать из базы данных материалы и осуществлять их последующее использование в любой форме и любым способом (исключительное право изготовителя базы данных). Изготовитель базы данных может распоряжаться вышеуказанным исключительным правом. При отсутствии доказательств иного базой данных, создание которой требует существенных затрат, признается база данных, содержащая не менее десяти тысяч самостоятельных информационных элементов (материалов), составляющих содержание базы данных.

Исключительное право изготовителя базы данных возникает в момент завершения ее создания и действует в течение пятнадцати лет считая с 1 января года, следующего за годом ее создания.

Исключительное право изготовителя базы данных, обнародованной в вышеуказанный период, действует в течение пятнадцати лет считая с 1 января года, следующего за годом ее обнародования.




1.1.4. Патентное право


Патентными правами являются права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы.

Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат исключительное право и право авторства.

На территории Российской Федерации признаются исключительные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, удостоверенные патентами, выданными федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, или патентами, имеющими силу на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Автором изобретения, полезной модели или промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого создан соответствующий результат интеллектуальной деятельности. Лицо, указанное в качестве автора в заявке на выдачу патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, считается автором изобретения, полезной модели или промышленного образца, если не доказано иное.

Объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие требованиям, установленным ГК РФ к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере художественного конструирования, отвечающие установленным требованиям к промышленным образцам.

Объектами патентных прав не могут быть:

– способы клонирования человека;

– способы модификации генетической целостности клеток зародышевой линии человека;

– использование человеческих эмбрионов в промышленных и коммерческих целях;

– иные решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующих изобретения, полезной модели или промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец, который удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец первоначально принадлежит автору изобретения, полезной модели или промышленного образца. Вышеуказанное право может перейти к другому лицу (правопреемнику) или быть ему передано в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства, или по договору, в том числе по трудовому договору.

Договор об отчуждении права на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец).

ГК РФ не содержит определений объектов патентного права. Признаки, отличающие изобретения, полезные модели и промышленные образцы от аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, сформулированы в статьях Кодекса, определяющих патентоспособность конкретного объекта патентных прав (ст. 1350 – 1352 ГК РФ).

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, к устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым, если оно не известно из уровня техники. Изобретение имеет изобретательский уровень, если для специалиста оно явным образом не следует из уровня техники. Уровень техники включает любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

Изобретениями не являются:

– открытия;

– научные теории и математические методы;

– решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;

– правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной деятельности;

– программы для ЭВМ (охраняются наравне с объектами авторских прав);

– решения, заключающиеся только в представлении информации.

Правовая охрана не предоставляется:

– сортам растений, породам животных и биологическим способам их получения, за исключением микробиологических способов и продуктов, полученных такими способами;

– топологиям интегральных микросхем.

Срок действия исключительного права на изобретение составляет двадцать лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

Если со дня подачи заявки на выдачу патента на изобретение, относящееся к лекарственному средству, пестициду или агрохимикату, для применения которых требуется получение в установленном законом порядке разрешения, до дня получения первого разрешения на его применение прошло более пяти лет, срок действия исключительного права на соответствующее изобретение и удостоверяющего это право патента продлевается по заявлению патентообладателя федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Вышеуказанный срок продлевается на время, прошедшее со дня подачи заявки на выдачу патента на изобретение до дня получения первого разрешения на применение изобретения, за вычетом пяти лет. При этом срок действия патента на изобретение не может быть продлен более чем на пять лет.

По истечении срока действия исключительного права изобретение переходит в общественное достояние.

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если эта модель является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

Правовая охрана не предоставляется:

– решениям, касающимся только внешнего вида изделий и направленным на удовлетворение эстетических потребностей;

– топологиям интегральных микросхем.

Срок действия исключительного права на полезную модель составляет десять лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

Срок действия исключительного права на полезную модель и удостоверяющего это право патента может быть продлен на срок не более чем на три года.

По истечении срока действия исключительного права полезная модель переходит в общественное достояние.

В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным.

К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.

Промышленный образец является новым, если совокупность его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и приведенных в перечне существенных признаков промышленного образца, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца.

Правовая охрана не предоставляется:

– решениям, обусловленным исключительно технической функцией изделия;

– объектам архитектуры (кроме малых архитектурных форм), промышленным, гидротехническим и другим стационарным сооружениям;

– объектам неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им подобных веществ.

Срок действия исключительного права на промышленный образец составляет пятнадцать лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

Срок действия исключительного права на промышленный образец и удостоверяющего это право патента может быть продлен на срок не более чем на десять лет.

По истечении срока действия исключительного права промышленный образец переходит в общественное достояние.




1.1.5. Право на селекционное достижение


Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, если эти результаты интеллектуальной деятельности отвечают требованиям, установленным ГК РФ к таким селекционным достижениям.

Сортом растений является группа растений, которая независимо от охраноспособности определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же ботанического таксона одним или несколькими признаками. Сорт может быть представлен одним или несколькими растениями, частью или несколькими частями растения при условии, что такая часть или такие части могут быть использованы для воспроизводства целых растений сорта. Охраняемыми категориями сорта растений являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция.

Породой животных является группа животных, которая независимо от охраноспособности обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью либо племенным материалом, то есть предназначенными для воспроизводства породы животными (племенными животными), их гаметами или зиготами (эмбрионами). Охраняемыми категориями породы животных являются тип, кросс линий.

Приоритет селекционного достижения, авторство и исключительное право на селекционное достижение удостоверяются патентом.

Срок действия исключительного права на селекционное достижение и удостоверяющего это право патента исчисляется со дня государственной регистрации селекционного достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений и составляет тридцать лет.

На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и удостоверяющего это право патента составляет тридцать пять лет.

По договору об отчуждении исключительного права на селекционное достижение (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующее селекционное достижение в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента).




1.1.6. Право на топологии интегральных микросхем


Статья 1448 ГК РФ определяет топологию интегральной микросхемы как зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, которое предназначено для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено такое изделие.

Правовая охрана распространяется только на оригинальную топологию интегральной микросхемы, созданную в результате творческой деятельности автора и неизвестную автору и (или) специалистам в области разработки топологий интегральных микросхем на дату ее создания. Топология интегральной микросхемы признается оригинальной, пока не доказано обратное.

Топологии интегральной микросхемы, состоящей из элементов, которые известны специалистам в области разработки топологий интегральных микросхем на дату ее создания, предоставляется правовая охрана, если совокупность таких элементов в целом отвечает требованию оригинальности.

Правовая охрана не распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могут быть воплощены в топологии интегральной микросхемы.

Автором топологии интегральной микросхемы признается гражданин, творческим трудом которого создана такая топология.

Граждане, создавшие топологию интегральной микросхемы совместным творческим трудом, признаются соавторами.

В течение срока действия исключительного права на топологию интегральной микросхемы правообладатель может по своему желанию зарегистрировать топологию в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Топология, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, государственной регистрации не подлежит.

Исключительное право на топологию принадлежит правообладателю и действует в течение десяти лет.

Срок действия исключительного права на топологию исчисляется либо со дня первого использования топологии, под которым подразумевается наиболее ранняя документально зафиксированная дата введения в гражданский оборот в Российской Федерации или любом иностранном государстве этой топологии, или интегральной микросхемы, в которую включена эта топология, или изделия, включающего такую интегральную микросхему, либо со дня регистрации топологии в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в зависимости от того, какое из вышеуказанных событий наступило ранее.

В случае появления идентичной оригинальной топологии, независимо созданной другим автором, исключительные права на обе топологии прекращаются по истечении десяти лет со дня возникновения исключительного права на первую из них.

По истечении срока действия исключительного права топология переходит в общественное достояние, то есть может свободно использоваться любым лицом без чьего-либо согласия или разрешения и без выплаты вознаграждения за использование.




1.1.7. Право на секрет производства (ноу-хау)


Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу их неизвестности третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Обладателю секрета производства принадлежит исключительное право использования его любым не противоречащим закону способом (исключительное право на секрет производства), в том числе при изготовлении изделий и реализации экономических и организационных решений. Обладатель секрета производства может распоряжаться вышеуказанным исключительным правом. Лицо, ставшее добросовестно и независимо от других обладателей секрета производства обладателем сведений, составляющих содержание охраняемого секрета производства, приобретает самостоятельное исключительное право на этот секрет производства.

Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей.

Таким образом, право на секрет производства является единственной категорией объектов интеллектуальной деятельности (не относящихся к средствам индивидуализации), в отношении которой не установлен максимально возможный срок действия. Иными словами, если организация приобретает исключительные права на секреты производства, срок полезной эксплуатации данного объекта нематериальных активов должен определяться только на основании соответствующего договора. При этом если в течение срока действия договора происходит утрата конфиденциальности сведений, остаточная стоимость объекта должна быть единовременно списана в состав прочих доходов (или предварительно в состав недостач ценностей при условии, что имеются основания предполагать утрату конфиденциальности по вине конкретных лиц, на которых может быть обращено взыскание в возмещение материального ущерба).




1.1.8. Средства индивидуализации


К средствам индивидуализации относятся:

– право на фирменное наименование;

– право на товарный знак;

– право на знак обслуживания;

– право на наименование места происхождения товара.

Статья 1473 ГК РФ не содержит расшифровки этого термина. Но на основании этой статьи Кодекса можно сделать вывод, что отличительными признаками фирменного наименования являются:

– определение в учредительных документах;

– включение в Единый государственный реестр юридических лиц при государственной регистрации юридического лица;

– указание на организационно-правовую форму и собственно на наименование юридического лица, которое не может состоять только из слов, обозначающих род деятельности.

Юридическое лицо должно иметь полное и вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке, на языках народов Российской Федерации и (или) иностранных языках.

Исключительное право на фирменное наименование принадлежит юридическому лицу. Способами использования фирменного наименования (в качестве средства индивидуализации) являются его указания на вывесках, бланках, в счетах и иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках.

В соответствии с п. 2 ст. 1474 ГК РФ распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается.

Из этого следует, что право на фирменное наименование не может быть приобретено в качестве объекта нематериальных активов.

По своему экономическому содержанию расходы, связанные с определением фирменного наименования, могут быть отнесены к организационным расходам, которые с 2008 года в составе нематериальных активов также не учитываются.

Вопросы, связанные с возникновением прав на товарный знак и на знак обслуживания, регулируются отдельным параграфом главы 74 ГК РФ. При этом правовой статус обоих вышеупомянутых знаков является абсолютно идентичным.

Из текста п. 1 ст. 1477 ГК РФ можно сделать вывод, что:

– товарным знаком является обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей (исключительное право на товарный знак удостоверяется соответствующим свидетельством);

– знаком обслуживания является обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг.

Таким образом, знак обслуживания отличается от товарного знака только сферой использования.

Обладателем исключительного права на товарный знак и знак обслуживания может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.

В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания принадлежит лицу, на имя которого соответствующий знак зарегистрирован, и действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права. Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз.

По ходатайству правообладателя ему может быть предоставлено шесть месяцев по истечении срока действия исключительного права на товарный знак для подачи вышеуказанного заявления при условии уплаты пошлины.

Наименованием места происхождения товара, которому предоставляется правовая охрана, является обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое, официальное или неофициальное, полное или сокращенное наименование страны, городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта, а также обозначение, производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

Наименованием места происхождения товара не признается обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее наименование географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации во всеобщее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его производства.

Исключительное право на наименование места происхождения товара принадлежит правообладателю.

Использованием наименования места происхождения товара считается размещение этого наименования, в частности на товарах, этикетках, упаковках товаров, на бланках, счетах, иной документации и в печатных изданиях, в предложениях о продаже товаров и т.д.

Свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на наименование места происхождения товара в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Распоряжение исключительным правом на наименование места происхождения товара, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования этого наименования, не допускается.

Таким образом, такое право не может быть приобретено в качестве объекта нематериальных активов.

Право на коммерческое обозначение охраняется законом. Коммерческое обозначение отличается от фирменного наименования тем, что оно не подлежит обязательному включению в учредительные документы и Единый государственный реестр юридических лиц. Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование.

Коммерческое обозначение или отдельные элементы этого наименования могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке. Коммерческое обозначение, включенное в товарный знак, охраняется независимо от охраны товарного знака.

Коммерческое обозначение может использоваться организациями и индивидуальными предпринимателями для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий.

При этом коммерческое обозначение может использоваться правообладателем для индивидуализации одного или нескольких предприятий. Однако для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения.

Исключительное право на коммерческое обозначение принадлежит правообладателю и может перейти к другому лицу (в том числе по договору, в порядке универсального правопреемства и по иным основаниям, установленным законом) только в составе предприятия, для индивидуализации которого такое обозначение используется.

Если коммерческое обозначение используется правообладателем для индивидуализации нескольких предприятий, переход к другому лицу исключительного права на коммерческое обозначение в составе одного из предприятий лишает правообладателя права использования этого коммерческого обозначения для индивидуализации остальных его предприятий.

Кроме того, правообладатель может предоставить другому лицу право использования своего коммерческого обозначения в порядке и на условиях, которые предусмотрены договором аренды предприятия или договором коммерческой концессии.

Предельный срок действия исключительного права на коммерческое обозначение ГК РФ не установлен. Однако читателям следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 1540 ГК РФ исключительное право на коммерческое обозначение прекращается, если правообладатель не использует его непрерывно в течение года.




1.2. Виды договоров, которыми оформляется передача нематериальных активов





1.2.1. Общие положения


По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ), правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах.

Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) в настоящее время могут передаваться:

– по договору об отчуждении исключительного права;

– по лицензионному договору. Заключение лицензионного договора не влечет переход исключительного права к лицензиату.

Кроме того, объекты нематериальных активов могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договору авторского заказа и авторскому договору).

По договору авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ) одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Материальный носитель произведения передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача заказчику во временное пользование. Договор авторского заказа является возмездным, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.

Если договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, к такому договору соответственно применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не следует иное.

Произведение, создание которого предусмотрено договором авторского заказа, должно быть передано заказчику в срок, установленный договором. Договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным.

Согласно ст. 1290 ГК РФ ответственность автора по договору об отчуждении исключительного права на произведение и по лицензионному договору ограничена суммой реального ущерба, причиненного другой стороне, если договором не предусмотрен меньший размер ответственности автора. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения договора авторского заказа, за которое автор несет ответственность, автор обязан возвратить заказчику аванс, а также уплатить ему неустойку, если она предусмотрена договором. При этом общий размер вышеуказанных выплат ограничен суммой реального ущерба, причиненного заказчику.

К договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст. 307 – 419 ГК РФ) и о договоре (ст. 420 – 453 ГК РФ).

Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект.

Без заключения договора с правообладателем исключительное право может перейти к другим лицам, как правило, в порядке универсального правопреемства: наследование, реорганизация юридического лица, а также при обращении взыскания на имущество правообладателя.

Обладатели авторских и смежных прав могут создавать основанные на членстве некоммерческие организации, на которые в соответствии с полномочиями, предоставленными им правообладателями, возлагается управление соответствующими правами на коллективной основе. Созданные организации не вправе использовать объекты авторских и смежных прав, исключительные права на которые переданы им в управление. Следовательно, в бухгалтерском учете такие права в составе объектов нематериальных активов не учитываются, а амортизация по ним не начисляется. По нашему мнению, наиболее правильным в этом случае можно считать отражение стоимости переданных в управление прав на специально открываемом забалансовом счете.




1.2.2. Договор об отчуждении исключительного права


По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, установленных отдельными статьями части четвертой ГК РФ.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги), не применяются.

Моментом перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации является момент заключения договора об отчуждении исключительного права (если соглашением сторон не предусмотрено иное). Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Особенности заключения договоров об отчуждении исключительных прав на соответствующие группы объектов интеллектуальной деятельности установлены отдельными статьями части четвертой ГК РФ:

– в соответствии со ст. 1307 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на объект смежных прав одна сторона – исполнитель, изготовитель фонограммы, организация эфирного или кабельного вещания, изготовитель базы данных, публикатор произведения науки, литературы или искусства либо иной правообладатель передает или обязуется передать свое исключительное право на соответствующий объект смежных прав в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права;

– согласно ст. 1365 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента);

– на основании ст. 1426 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на селекционное достижение (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующее селекционное достижение в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента);

– в соответствии со ст. 1458 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на топологию одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на топологию в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права на топологию;

– согласно ст. 1468 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на секрет производства одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на секрет производства в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права на этот секрет производства. Другой особенностью договора на отчуждение исключительных прав на данный объект интеллектуальной деятельности является то, что при отчуждении исключительного права на секрет производства лицо, распорядившееся своим правом, обязано сохранять конфиденциальность секрета производства до прекращения действия исключительного права на секрет производства. Несмотря на то что норма п. 2 ст. 1468 ГК РФ является нормой прямого действия, по нашему мнению, она должна быть воспроизведена в договоре об отчуждении исключительного права с одновременным определением мер ответственности лица, распорядившегося своим правом на секрет производства, при нарушении им обязанности сохранения конфиденциальности;

– на основании ст. 1488 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ей исключительное право на соответствующий товарный знак в отношении всех товаров или в отношении части товаров, для индивидуализации которых он зарегистрирован, другой стороне – приобретателю исключительного права. При этом не допускается отчуждение исключительного права на товарный знак по договору, если такое отчуждение может стать причиной введения потребителя в заблуждение относительно товара или его изготовителя. Кроме того, п. 3 ст. 1488 ГК РФ установлено дополнительное условие, которое необходимо учитывать при заключении подобного договора: отчуждение исключительного права на товарный знак, включающий в качестве неохраняемого элемента наименование места происхождения товара, которому на территории Российской Федерации предоставлена правовая охрана, допускается только при наличии у приобретателя исключительного права на такое наименование.




1.2.3. Лицензионный договор


По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор заключается в письменной форме, а в случаях, предусмотренных законодательством, подлежит государственной регистрации.

Обязательным элементом лицензионного договора является территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации.

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, так же как и в случае с договором об отчуждении исключительного права, не применяются.

Лицензионный договор должен предусматривать:

– предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

– способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Статья 1236 ГК РФ устанавливает два вида лицензионных договоров:

– договоры, предусматривающие предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам [простая (неисключительная) лицензия];

– договоры, предусматривающие предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Статья 1237 ГК РФ допускает ситуацию, при которой в одном лицензионном договоре в отношении различных способов использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации могут содержаться условия для лицензионных договоров разных видов (то есть исключительная и неисключительная лицензия).

Лицензионным договором (или иной формой письменного согласия между сторонами договора) может быть предусмотрена возможность использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации посредством его передачи другому лицу.

В этом случае заключается сублицензионный договор, по которому сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата.

Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора.

Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное.

Отдельные виды лицензионных договоров имеют следующие особенности:

– статьей 1286 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору о предоставлении права на использование произведения одна сторона – автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах. В общем случае лицензионный договор заключается в письменной форме. В то же время договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании может быть заключен в устной форме;

– согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ особенностью лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных является то, что их заключение допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора;

– обязательным элементом возмездного лицензионного договора о предоставлении права на использование произведения является указание размера вознаграждения (за использование произведения) или порядок исчисления такого вознаграждения. В таком договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме;

– в соответствии со ст. 1287 ГК РФ по договору о предоставлении права использования произведения, заключенному автором или иным правообладателем с издателем, то есть с лицом, на которое согласно договору возлагается обязанность издать произведение (издательский лицензионный договор), лицензиат обязан начать использование произведения не позднее срока, установленного в договоре. При неисполнении этой обязанности лицензиар вправе отказаться от договора без возмещения лицензиату причиненных таким отказом убытков. В случае отсутствия в договоре конкретного срока начала использования произведения такое использование должно быть начато в срок, обычный для данного вида произведений и способа их использования. Такой договор может быть расторгнут лицензиаром по основаниям и в порядке, которые предусмотрены ст. 450 ГК РФ (существенное нарушение условий договора). При этом в случае расторжения издательского лицензионного договора лицензиар вправе требовать выплаты ему вознаграждения, предусмотренного данным договором, в полном размере;

– согласно ст. 1308 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования объекта смежных прав одна сторона – исполнитель, изготовитель фонограммы, организация эфирного или кабельного вещания, изготовитель базы данных, публикатор произведения науки, литературы или искусства либо иной правообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования соответствующего объекта смежных прав в установленных договором пределах;

– в соответствии со ст. 1367 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования изобретения, полезной модели или промышленного образца одна сторона – патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в установленных договором пределах;

– согласно ст. 1428 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования селекционного достижения одна сторона – патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне – пользователю (лицензиату) удостоверенное патентом право использования соответствующего селекционного достижения в установленных договором пределах;

– в соответствии со ст. 1459 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования топологии интегральной микросхемы одна сторона – обладатель исключительного права на топологию (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этой топологии в установленных договором пределах;

– на основании ст. 1469 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования секрета производства одна сторона – обладатель исключительного права на секрет производства (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования соответствующего секрета производства в установленных договором пределах. Лицензионный договор может быть заключен как с указанием, так и без указания срока его действия. Если срок, на который заключен лицензионный договор, не указан в этом договоре, любая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону не позднее чем за шесть месяцев, если договором не предусмотрен более длительный срок. При предоставлении права использования секрета производства лицо, распорядившееся своим правом, обязано сохранять конфиденциальность секрета производства в течение всего срока действия лицензионного договора. Лица, получившие соответствующие права по лицензионному договору, также обязаны сохранять конфиденциальность секрета производства до прекращения действия исключительного права на секрет производства.

Из всех средств индивидуализации особым образом регулируется только лицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака (ст. 1489 ГК РФ). По лицензионному договору о предоставлении права использования товарного знака или знака обслуживания одна сторона – обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.

Лицензиат обязан обеспечить соответствие качества производимых или реализуемых им товаров, на которых он помещает лицензионный товарный знак, требованиям к качеству, устанавливаемым лицензиаром. Лицензиар вправе осуществлять контроль за соблюдением этого условия. По требованиям, предъявляемым к лицензиату как изготовителю товаров, лицензиат и лицензиар несут солидарную ответственность.

Предоставление права использования товарного знака, включающего в качестве неохраняемого элемента наименование места происхождения товара, которому на территории Российской Федерации предоставлена правовая охрана, допускается только при наличии у лицензиата исключительного права пользования таким наименованием.




2. Бухгалтерский учет объектов нематериальных активов





2.1. Общие положения


Учет объектов нематериальных активов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

До 1 января 2008 года действовали нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

Необходимость разработки и утверждения нового ПБУ была обусловлена тем, что с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют те нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают новые правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.

В связи с изменениями требований гражданского законодательства возникла необходимость уточнить и основные правила бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. При этом некоторые нормы не были перенесены (в том числе и в измененном виде) из ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н новые нормы вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Понятие «бухгалтерская отчетность» включает не только годовую, но и промежуточную (квартальную) отчетность. Иными словами, отчетные данные (в части учета объектов нематериальных активов) по итогам I квартала должны быть сформированы уже с учетом ПБУ 14/2007. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года. Таким образом, можно сделать вывод, что организации, имеющие на учете объекты нематериальных активов (а также сдающие такие объекты во временное пользование или передающие их по лицензионным договорам), должны были внести необходимые изменения в учетную политику 2008 года и в соответствии с этими изменениями скорректировать элементы организации и ведения данной группы активов.

Наиболее существенными отличиями норм ПБУ 14/2007 от ПБУ 14/2000, по нашему мнению, являются следующие.

Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не должны учитываться организационные расходы – из текста ПБУ 14/2007 все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитываемые ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны были быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имело значения, числилось ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет: при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете должен быть отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования – исходя из условий лицензионных договоров.

В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части – посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).

Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком – по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме должна теперь относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (бухгалтерская проводка: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов.

Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.




2.2. Понятие и классификация объектов нематериальных активов


Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы – это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

– объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). Данное условие фактически запрещает учитывать в составе объектов нематериальных активов исключительные права и иные объекты интеллектуальной собственности в непроизводственной сфере. Иными словами, для того чтобы объекты могли быть учтены в составе нематериальных активов, необходимо, чтобы их стоимость могла быть перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), управленческие или коммерческие расходы посредством начисления амортизации или иным образом;

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, – производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли (разновидности экономических выгод). Требование о наличии надлежаще оформленных документов представляется абсолютно очевидным. Более того, большая часть договоров по передаче прав использования объектов интеллектуальной собственности предполагает их регистрацию, что практически исключает вероятность несоблюдения данного условия. Кроме того, рекомендуем читателям обратить внимание на то, что надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, должны дополнительно содержать указания на ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). По нашему мнению, договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов нематериальных активов и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли;

– возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29.03.2005 № 07-05-06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. В отношении нематериальных активов это может трактоваться как возможность использования соответствующего объекта интеллектуальной деятельности в комплексе с любыми другими видами активов;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным. В то же время именно срок полезной эксплуатации позволяет отнести объекты нематериальных активов к категории внеоборотных активов и установить порядок перенесения суммарного размера осуществленных расходов посредством начисления амортизации;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов – для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации-продавца. В отличие от аналогичной нормы, установленной ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 определен период, в течение которого объекты нематериальных активов не могут предполагаться к продаже, – 12 месяцев. По нашему мнению, данное уточнение представляется избыточным: если приобретенные объекты нематериальных активов переданы в производство (для использования в управленческой, коммерческой или иной приносящей доход деятельности), то они фактически предполагаются к использованию в течение более года;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие является новым – в тексте ПБУ 14/2000 оно отсутствовало. Но это условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, данное требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д.);

– отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это условие отличает объекты нематериальных активов от других видов внеоборотных активов и означает, в частности, невозможность физического износа данной группы имущества.

Пунктом 2 ПБУ 14/2007 специально оговорено, что действие данного Положения не распространяется на некоторые виды имущества, а следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

– не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Особенности формирования расходов на НИОКР, их отнесения в состав объектов нематериальных активов и списания регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;

– материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления;

– средства индивидуализации, приравненные к материальным носителям. Данного вида имущества в ПБУ 14/2000 не могло быть в принципе, так как соответствующее понятие введено только частью четвертой ГК РФ. ПБУ 14/2007 не уточняет, что означает слово «приравненные». Скорее всего, имеются в виду материальные носители, которые используются для закрепления средств индивидуализации. Однако считаем необходимым отметить, что некоторые виды средств индивидуализации не могут быть объектами нематериальных активов по другим причинам: в соответствии с частью четвертой ГК РФ такие средства, как фирменное наименование или место происхождения товара, не могут передаваться, а значит, фактически исключены из гражданского оборота;

– финансовые вложения. Данного вида активов в ПБУ 14/2000 также не было.

ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

– не давших положительного результата НИОКР;

– не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

– материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);

– финансовых вложений, что обусловлено тем, что долгосрочные финансовые вложения соответствуют всем обязательным условиям, необходимым для признания объекта в качестве нематериального актива, установленным п. 3 ПБУ 14/2007 (отсутствие материально-вещественной формы, способность приносить экономические выгоды, срок использования и т.д.). В то же время особенности бухгалтерского учета данной категории активов организации регулируется особо Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ.

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Как уже отмечалось, организационные расходы более не могут учитываться в составе объектов нематериальных активов (и соответственно не могут амортизироваться). Вопрос о том, каким образом подобные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 14/2007 оставлен открытым. С учетом общей нормы можно предположить, что в будущем организационные расходы будут списываться исключительно за счет средств чистой прибыли прошлых лет, точнее, относиться на увеличение размера непокрытого убытка, так как на момент осуществления организационных расходов (в связи с созданием организации) остатка нераспределенной прибыли не может быть в принципе.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет: они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее – ОКОФ), в котором используется понятие «нематериальные основные фонды» вместо понятия «нематериальные активы». В соответствии с ОКОФ к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

– компьютерное программное обеспечение;

– базы данных;

– оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

– наукоемкие промышленные технологии;

– топологии интегральных микросхем;

– секреты производства (ноу-хау);

– торговые знаки, патенты;

– прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может являться объектом нематериальных основных фондов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Определение инвентарного объекта приведено в соответствие с терминологией части четвертой ГК РФ.

Новеллой п. 5 ПБУ 14/2007 (по сравнению с ПБУ 14/2000) является норма, позволяющая учитывать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект.

Особенности правового регулирования использования результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта установлены ст. 1240 ГК РФ, которой, в частности, определено, что лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильма, иного аудиовизуального произведения, театрально-зрелищного представления, мультимедийного продукта, единой технологии), приобретает право использования вышеуказанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

Если лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.




2.3. Оценка объектов нематериальных активов


Оценка нематериальных активов, так же как и основных средств, зависит от того, для каких целей они оцениваются.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Определение оценки нематериальных активов зависит от источника их поступления (приобретение, товарообменная операция, безвозмездное поступление и т.д.).

По общему правилу, нематериальные активы, так же как и основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в зависимости от источников поступления понятие «первоначальная стоимость» имеет различное содержание.

В соответствии с нормами отдельных пунктов ПБУ 14/2007 фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

В состав фактических расходов на создание, изготовление объектов нематериальных активов силами организации включаются:

– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Кроме того, при создании или изготовлении объектов нематериальных активов силами организации часть расходов может осуществляться посредством оплаты работ и услуг сторонних организаций, то есть могут иметь место те же расходы, что и при формировании первоначальной стоимости объектов, приобретаемых за плату.

Нематериальные активы считаются созданными организацией:

– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

При формировании первоначальной стоимости объектов нематериальных активов, приобретаемых на стороне или создаваемых силами организации, не могут быть учтены следующие виды расходов:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Требование о невключении в стоимость объектов сумм возмещаемых налогов является общим и очевидным. Речь идет прежде всего об НДС, который относится в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», с последующим списанием в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

Норма, в соответствии с которой не подлежат включению в первоначальную стоимость суммы общехозяйственных расходов, содержалась и в ПБУ 14/2000. По нашему мнению, подобные расходы могут включаться в стоимость объектов нематериальных активов только в случае, если операции с такими объектами осуществляются в рамках основной деятельности организации либо для обеспечения приобретения или создания объектов нематериальных активов создается обособленное подразделение, выполняющее управленческие или хозяйственные функции.

В общем случае расходы на НИОКР относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР», с последующим списанием в дебет счета 04. На увеличение прочих доходов расходы на НИОКР списываются, как правило, только при прекращении этих работ. С учетом требований ГК РФ можно предположить, что подобным же образом такие расходы могут списываться в случае, если у организации не возникает права на выполненные НИОКР как результаты интеллектуальной деятельности.

При учете сумм займов и кредитов, привлеченных для приобретения или создания объектов нематериальных активов, организации должны учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

При этом к учету могут быть приняты не собственно суммы, уплаченные в погашение основного долга, а только затраты, связанные с привлечением займов и кредитов, – проценты, дисконты и дополнительные затраты, к числу которых относятся, в частности, расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, проведением экспертиз, и т.д.

Кроме того, чтобы такие затраты могли быть включены в стоимость объектов нематериальных активов, необходимо выполнение условий, установленных отдельными нормами ПБУ 15/01. Так, в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. ПБУ 15/01 не раскрывает, что понимается под большим временем и затратами на приобретение. По нашему мнению, соответствующие элементы должны быть закреплены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не предусмотрена возможность включения подобных затрат в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (объектов нематериальных активов). В соответствии со ст. 265 НК РФ проценты по займам и кредитам могут быть признаны для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, при принятии решения о включении затрат, связанных с привлечением заемных средств, в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов организациям следует считаться с необходимостью применения требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, в части учета возникающих временных налоговых разниц.

Кроме того, не могут быть отнесены к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам не должны включаться в стоимость тех активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено (в частности, когда использование актива не ведет к увеличению экономических выгод организации или не обусловлено потребностями управления).

По таким объектам сумма затрат, связанных с привлечением заемных средств, списывается на прочие (текущие) расходы организации, что оформляется в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 91 К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Из норм ПБУ 14/2007 следует, что при определенных условиях (безвозмездное получение, получение по договору дарения и т.д.) возникает необходимость определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов.

Порядок оценки (определения рыночной стоимости) для целей налогообложения исчерпывающе определен ст. 40 НК РФ.

Что же касается оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета, то организациям можно руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России 26.11.2002 № СК-4/21297, которые применяются для целей обеспечения гражданского оборота при определении рыночной стоимости следующих объектов оценки:

– исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг, в том числе исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслуживания, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, произведения науки, литературы или искусства и другие;

– прав на секреты производства (ноу-хау);

– прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг, передаваемых по договору, в том числе по лицензионному договору, авторскому договору, договору о передаче прав на использование топологий интегральных микросхем, программы для ЭВМ или базы данных, иному договору.

Отдельными нормами вышеуказанных Методических рекомендаций установлено следующее:

– рыночную стоимость имеют объекты оценки, способные удовлетворять конкретные потребности при их использовании в течение определенного периода времени (принцип полезности);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от спроса и предложения на рынке и характера конкуренции продавцов и покупателей (принцип спроса и предложения);

– рыночная стоимость объекта оценки не может превышать наиболее вероятные затраты на приобретение объекта эквивалентной полезности (принцип замещения);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от ожидаемой величины, продолжительности и вероятности получения доходов (выгод), которые могут быть получены за определенный период времени при наиболее эффективном его использовании (принцип ожидания);

– рыночная стоимость объекта оценки изменяется во времени и определяется на конкретную дату (принцип изменения);

– рыночная стоимость объекта оценки зависит от внешних факторов, определяющих условия их использования, например обусловленных действием рыночной инфраструктуры, международного и национального законодательства, политикой государства в области интеллектуальной собственности, возможностью и степенью правовой защиты и других (принцип внешнего влияния);

– рыночная стоимость интеллектуальной собственности определяется исходя из наиболее вероятного использования интеллектуальной собственности, которое является реализуемым, экономически оправданным, соответствующим требованиям законодательства, финансово осуществимым и в результате которого расчетная величина стоимости интеллектуальной собственности будет максимальной (принцип наиболее эффективного использования).

При оценке рыночной стоимости интеллектуальной собственности оценщик обязан использовать (или обосновать отказ от использования) доходный, сравнительный и затратный подходы к оценке. Оценщик вправе самостоятельно определять в рамках каждого из подходов конкретные методы оценки. При этом учитываются объем и достоверность рыночной информации, доступной для использования того или иного метода.

Использование доходного подхода осуществляется при условии возможности получения организацией доходов (выгод) от использования интеллектуальной собственности, которыми является разница за определенный период времени между денежными поступлениями и денежными выплатами, получаемая правообладателем за предоставленное право использования интеллектуальной собственности. Основными формами денежных поступлений являются платежи за предоставленное право использования интеллектуальной собственности, например роялти, паушальные платежи и т.д.

Выгоды от использования оцениваемой интеллектуальной собственности определяются на основе прямого сопоставления величины, риска и времени получения денежного потока от использования интеллектуальной собственности с величиной, риском и временем получения денежного потока, который получил бы правообладатель при неиспользовании интеллектуальной собственности.

Рыночная стоимость интеллектуальной собственности определяется при использовании доходного подхода путем дисконтирования или капитализации денежных потоков от использования интеллектуальной собственности.

Определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности, основанное на дисконтировании, включает следующие процедуры:

– установление величины и временной структуры денежных потоков, создаваемых использованием интеллектуальной собственности;

– определение величины соответствующей ставки дисконтирования;

– расчет рыночной стоимости интеллектуальной собственности путем дисконтирования всех денежных потоков, связанных с использованием интеллектуальной собственности.

При этом под дисконтированием понимается процесс приведения всех будущих денежных потоков от использования интеллектуальной собственности к дате проведения оценки по определенной оценщиком ставке дисконтирования.

Определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности, основанное на капитализации, включает следующие основные процедуры:

– установление денежных потоков, создаваемых использованием интеллектуальной собственности;

– определение величины соответствующей ставки капитализации денежных потоков от использования интеллектуальной собственности;

– расчет рыночной стоимости интеллектуальной собственности путем капитализации денежных потоков от использования интеллектуальной собственности.

При этом под капитализацией понимается определение на дату проведения оценки стоимости всех будущих равных между собой или изменяющихся с одинаковым темпом величин денежных потоков от использования интеллектуальной собственности за равные периоды времени. Расчет рыночной стоимости интеллектуальной собственности производится путем деления величины денежного потока от использования интеллектуальной собственности за первый после даты проведения оценки период на определенную оценщиком соответствующую ставку капитализации.

Сравнительный подход используется организациями при наличии достоверной и доступной информации о ценах аналогов объекта оценки (далее – аналог) и действительных условиях сделок с ними. При этом может использоваться информация о ценах сделок, предложений и спроса.

Определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности с использованием сравнительного подхода осуществляется путем корректировки цен аналогов, сглаживающей их отличие от оцениваемой интеллектуальной собственности.

Определение рыночной стоимости с использованием сравнительного подхода включает следующие основные процедуры:

– установление элементов, по которым осуществляется сравнение объекта оценки с аналогами (далее – элементов сравнения);

– определение по каждому из элементов сравнения характера и степени отличий каждого аналога от оцениваемой интеллектуальной собственности;

– определение по каждому из элементов сравнения корректировок цен аналогов, соответствующих характеру и степени отличий каждого аналога от оцениваемой интеллектуальной собственности;

– корректировка по каждому из элементов сравнения цен каждого аналога, сглаживающая их отличия от оцениваемой интеллектуальной собственности;

– расчет рыночной стоимости интеллектуальной собственности путем обоснованного обобщения скорректированных цен аналогов.

К элементам сравнения относятся факторы стоимости объекта оценки (факторы, изменение которых влияет на рыночную стоимость объекта оценки) и сложившиеся на рынке характеристики сделок с интеллектуальной собственностью.

Величины корректировок цен определяются, как правило, следующими способами:

– прямым попарным сопоставлением цен аналогов, отличающихся друг от друга только по одному элементу сравнения, и определением на базе полученной таким образом информации корректировки по данному элементу сравнения;

– прямым попарным сопоставлением дохода (выгоды) двух аналогов, отличающихся друг от друга только по одному элементу сравнения, и определения путем капитализации разницы в доходах корректировки по данному элементу сравнения;




Конец ознакомительного фрагмента.


Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию (http://www.litres.ru/v-zaharin/nematerialnye-aktivy-buhgalterskiy-i-nalogovyy-uchet/) на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.



notes


Примечания