Книга Опасные налоговые схемы онлайн - страница 7

Доктрина «деловая цель»

Доктрина «деловая цель» в налоговых отношениях впервые была озвучена в странной бумаге под названием «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)» от 11 октября 2004 г. В этом подброшенном от пресс-службы КС невыясненному адресату «документе», юридическая сила которого равна нулю, пресс-секретари КС рассказали о доктрине «деловая цель» следующее: «Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки…

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов.

Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки… Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.)… Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами».

Казалось бы, нет ничего проще, чем проигнорировать ненавязчивые советы, которые раздают секретари (хотя бы и КС). Но не тут-то было. В дальнейшем на данную бумагу («факс»? «булла»?) начали ссылаться… ФАСы округов (!), что фактически и легализовало данный «документ» в качестве… источника права^[12] (!).

Чтобы читатель не подумал, что автор шутит, приведем выдержку из постановления ФАС Московского округа от 31 декабря 2004 г. № КА-А40/12085-04, который, направляя дело на новое рассмотрение, указал: «При рассмотрении данного вопроса^[13] суду необходимо исходить из официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11 октября 2004 г. "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О", в соответствии с которой при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Доктрина «деловая цель» была окончательно легализована в постановлении ВАС № 53 (п. 9): «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

Таким образом, презюмируется, что:

налогоплательщики должны вести реальную экономическую деятельность, иметь целью и получать в конечном итоге доход/прибыль или иной результат от такой деятельности;

получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью;

понятие «деятельность налогоплательщика» («действия налогоплательщика») не ограничивается лишь заключением сделок: это вообще любая экономическая деятельность. Подобное расширительное понимание деловой цели позволяет применять данную доктрину к действиям налогоплательщика, например, по реструктуризации бизнеса, разделению компании на несколько юридических лиц, реорганизационным процедурам, секьюритизации активов, создании цепочки посредников для реализации продукции, да и вообще к любым действиям, если налоговики и суд установят, что они направлены «преимущественно на получение налоговой выгоды». О том, где лежит грань между получением дохода «преимущественно за счет налоговой выгоды» (что признается, соответственно, необоснованной налоговой выгодой) и получением дохода при наличии «намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности» (обоснованная налоговая выгода), ВАС не сообщает. «Преимущественно за счет налоговой выгоды» – это пропорция 30 % на 70 % в пользу целей налоговой экономии? Или 49 на 51? Или необоснованной налоговой выгоды вообще не будет, если присутствует любая, пусть и самая незначительная, деловая цель? Четкого ответа на данные вопросы не существует. Излишне говорить и о том, что таких понятий, как «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода», действующее законодательство не содержит. Опять все отдано на откуп «усмотрению» суда, а значит, возникают дополнительные, труднопрогнозируемые налоговые риски и ограничения, которые необходимо учитывать при построении налоговых схем.

Справедливости ради отметим, что несколько смягчает проблему произвольного применения доктрины деловой цели п. 4 того же постановления ВАС: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Это косвенно подтверждает право налогоплательщика на выбор тех способов и форм ведения хозяйственной деятельности, которые наиболее выгодны в том числе и с точки зрения налогов. Разумеется, если «формы ведения предпринимательской деятельности» не нарисованы исключительно на бумаге и не противоречат содержанию, сути реально осуществляемой деятельности.

Вообще, доктрина «деловой цели» – это классический пример судебного нормотворчества, которое в России формально не допускается. Фактически данная доктрина вводит новую норму права, которая устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика в случае, если будет доказано, что в его действиях отсутствует деловая цель (при том что цель экономии на налогах не может быть признана деловой целью). Законно это или нет – по большому счету вопрос для теоретиков права.

На практике же доктрина «деловая цель» применяется судами следующим образом:

1) признание реальных расходов налогоплательщика, не соответствующими деловым целям деятельности компании;

2) признание ничтожными мнимых и притворных сделок, заключенных исключительно или преимущественно для целей налоговой экономии (получение необоснованной налоговой выгоды);

3) пересчет налоговых обязательств компании при продаже товаров через цепочку посредников, число которых превышает разумное исходя из оценки экономической целесообразности, вида хозяйственной деятельности, отраслевых особенностей;

4) пересчет налоговых обязательств компании при необоснованном с точки зрения деловых целей завышении или занижении цен на продаваемые (закупаемые) товары (с учетом требований, установленных ст. 40 НК);

5) пересчет налоговых обязательств компании в случае выявления действий налогоплательщика, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели и которые привели к занижению налоговых обязательств (реструктуризация бизнеса с участием льготных компаний и офшоров, перевод активов в дочерние компании с последующей продажей ценных бумаг этих компаний, построение «карусельных» вексельных схем расчетов и проч.).

Доктрина «деловая цель» в настоящее время оказывает серьезное влияние на налоговое планирование и налоговые споры. Мотивирование действий налогоплательщика с точки зрения наличия деловой цели – одна из ключевых задач планирования и внедрения любой налогосберегающей схемы.