Книга Пользование чужим имуществом онлайн - страница 7

2.4.2. Учет улучшений, произведенных с согласия арендодателя, но не возмещенных арендатору

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Арендатор имеет право учитывать в составе собственного имущества затраты на реконструкцию, направленные на неотделимое улучшение арендованного имущества. Тот факт, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, значения не имеет. Главное, чтобы арендодатель дал согласие на реконструкцию.

Арендатор вправе принять «входной» НДС, выставленный ему подрядной организацией, по затратам на реконструкцию в общеустановленном порядке, в частности в случае, если неотделимое улучшение арендованного имущества используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ арендатору разрешено учитывать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества при расчете налога на прибыль. Если арендодатель дал согласие на производство работ, направленных на неотделимое улучшение арендованного имущества, но не согласился при этом на возмещение по этим работам, то арендатор амортизирует эти расходы на капитальные вложения в период действия договора аренды.

Норма амортизации по неотделимым улучшениям имущества устанавливается точно такая же, какая применяется по арендованному объекту исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В этом случае арендатор может при расчете налога на прибыль полностью списать в расходы неотделимые улучшения арендованного имущества путем начисления амортизации.

Но из-за особого порядка списания таких затрат может получиться так, что арендатор не сможет учесть часть расходов, так как если срок полезного использования объекта улучшения превысит срок договора аренды, то окажется невозможным полностью включить стоимость неотделимых улучшений в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Иными словами, если срок аренды меньше срока полезного использования арендованного имущества, стоимость неотделимых улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

С 1 января 2006 года признание в качестве расхода стоимости такого амортизируемого имущества, как капитальное вложение в объекты арендованных основных средств, исключено, поскольку согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Рассмотрим на примере, почему неотделимые улучшения в большинстве случаев не будут полностью амортизированы в налоговом учете арендатора.

Пример.

Организация «Коммерсант» арендовала помещение сроком на 3 года (с августа 2005 года по июль 2008 года включительно). Срок полезного использования объекта – 32 года (384 месяца). В августе 2007 года с согласия арендодателя, но за свой счет и с привлечением сторонней организации арендатор установил в помещении капитальные (кирпичные) перегородки. Расходы арендатора на эти цели составили 200 000 руб.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств и будут полностью амортизированы по окончании срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). С сентября 2007 года по июль 2008 года включительно ежемесячная амортизация неотделимого улучшения арендованного помещения составила 18 181,82 руб. (200 000 руб. : 11 мес.).

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 200 000 руб. – отражены расходы на неотделимые улучшения;

Д-т 01 «Основные средства» К-т 08 – 200 000 руб. – учтены неотделимые улучшения в составе основных средств:

Д-т 20 «Основное производство» К-т 02 «Амортизация основных средств» – 18 181,82 руб. – начислена амортизация.

Сумма амортизации рассчитывается в налоговом учете исходя из срока полезного использования арендованного объекта, который берется из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Поэтому ежемесячно в расходах будут учитываться 520,83 руб. (200 000 руб. : 384 мес.). До окончания срока аренды будут списаны затраты на капитальные вложения только в сумме 5729,13 руб. (520,83 руб. x 11 мес.).

Остальные расходы в сумме 194 270,87 руб. (200 000 руб. – – 5729,13 руб.) не могут быть учтены для целей обложения налогом на прибыль ввиду того, что по окончании срока действия договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

Списать остаточную стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете не позволяет норма п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которой в расходах не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества. В нашем случае амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в арендованные помещения передается по окончании срока договора аренды именно безвозмездно, так как арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Из-за этого в бухгалтерском учете при начислении амортизации в течение 11 месяцев будет возникать постоянное налоговое обязательство, которое в бухгалтерском учете будет оформляться следующей проводкой:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 4238,64 руб. [(18 181,82 руб. – 520,83 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство.

Арендатор амортизирует капитальные вложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было введено в эксплуатацию, и до окончания действия договора аренды.

На основании вышеприведенного примера можно сделать вывод, что арендатор сможет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только небольшую часть затрат, направленных на неотделимые улучшения арендованного имущества. Таким образом, поправки, внесенные в главу 25 НК РФ, хотя и разрешили проблему с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, но оказались крайне невыгодными для арендаторов.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации.

Если арендатор не успел полностью амортизировать капитальные вложения в налоговом учете в течение срока действия договора, то он получает убыток при их передаче арендодателю. Этот убыток не принимается для целей налогообложения. Арендатору выгодно договориться с арендодателем о пролонгации договора аренды. В этом случае арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по неотделимому улучшению арендованного имущества в прежнем порядке. С этим согласно и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233).

Поскольку в данном примере арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор передает эти улучшения арендодателю безвозмездно. Это означает, что в данном случае имеет место реализация неотделимых улучшений. Ведь переход права собственности на товар на безвозмездной основе признается его реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, созданных в результате реконструкции, арендатор должен начислить НДС исходя из рыночных цен на передаваемые улучшения (п. 2 ст. 154 НК РФ) и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня их передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, полученных после окончания договора аренды. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационные доходов. В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

У арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на данном субсчете, списываются в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы», по мере начисления амортизации.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 если срок полезного использования неотделимого улучшения арендованного имущества существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

На основании подпункта 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются в налоговом учете арендодателя. Следовательно, получатель-арендодатель не может рассматривать данные улучшения как доход. Арендодатель не начисляет амортизацию по ним ввиду того, что амортизировать можно только те безвозмездно полученные основные средства, которые были учтены в составе доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Пример.

Арендатор установил в арендуемом им здании систему отопления стоимостью 150 000 руб. Согласие собственника-арендодателя имеется, но стоимость улучшений им не возмещается. Оставшийся срок действия договора аренды – 3 года. На дату окончания договора аренды не амортизированная в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений имущества составила, по данным арендатора, 137 142,96 руб. В бухгалтерском учете арендатора система отопления амортизирована полностью. Рыночная стоимость неотделимых улучшений в виде установки системы отопления на дату окончания договора аренды – 180 000 руб.

Остаточная стоимость здания составила 1 828 571,96 руб., а оставшийся срок полезного использования – 32 года (384 месяца).

В бухгалтерском учете арендодателя стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), величина которого определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). На стоимость неотделимых улучшений может увеличиваться стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

В налоговом учете арендодателя стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. Поэтому стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.

Стоимость здания с учетом улучшений равняется 2 008 571,96 руб. (1 828 571,96 руб. + 180 000 руб.). Сумма амортизации – 5230,66 руб. (2 008 571,96 руб. : 384 мес.).

В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 08 К-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», – 180 000 руб. – учтена стоимость полученных неотделимых улучшений;

Д-т 01 К-т 08 – 180 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т 20 К-т 02 – 5230,66 руб. – начислена амортизация.

Одновременно с начисленной амортизацией часть стоимости неотделимых улучшений ежемесячно будет признаваться в качестве внереализационного дохода и будет равняться 468,75 руб. (180 000 руб. : : 384 мес.):

Д-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», К-т 91, субсчет «Выручка», – 468,75 руб. – признан внереализационный доход.

Если сравнить разницу между амортизацией и внереализационным доходом в бухгалтерском учете (5230,66 руб. – 468,75 руб.) и амортизацией в налоговом учете (1 828 571,96 руб. : 384 мес.), то они будут равны 4761,91 руб., то есть Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, не применяется.