Книга Пользование чужим имуществом онлайн - страница 9

2.5. Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Законодатель не сделал исключения в отношении имущества, созданного путем улучшений арендованных объектов. Таким образом, можно сделать вывод, что условия отнесения имущества к амортизируемому по срокам и стоимости являются общими и распространяются на все объекты амортизируемого имущества, в том числе на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

В то же время сроком полезного использования имущества признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что срок полезного использования (срок службы) неотделимых улучшений арендованного имущества фактически ограничен сроком действия договора, такие затраты на неотделимые улучшения не должны формировать стоимость основного средства, а при соблюдении прочих требований главы 25 НК РФ могут быть учтены в составе текущих расходов с учетом их равномерного распределения.

В пунктах договора аренды, содержащих условия об улучшениях, должна быть отражена подробная и необходимая для налогового учета информация о характере, стоимости таких улучшений, порядке их компенсации, возможной стоимости компенсации, сроках возмещения. Как правило, претензии налоговых органов возникают из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей совершение неотделимых улучшений.

3. Коммунальные платежи при аренде имущества

При аренде помещения организация-арендатор пользуется коммунальными услугами – электроэнергией, водой, отоплением и т.д. В зависимости от условий договора арендатор может по-разному оплачивать коммунальные платежи.

Первый вариант. Наиболее часто коммунальные платежи включаются в состав арендной платы. Обязанность по оплате коммунальных услуг возложена договором аренды на арендодателя, который включил стоимость коммунальных услуг в арендную плату.

В договоре указывается фиксированная сумма арендной платы, например 20 000 руб., в которую входит и стоимость коммунальных услуг. Неудобство заключается в том, что невозможно заранее предугадать, сколько арендатор потребит электроэнергии или на какую сумму наговорит по телефону. Поэтому некоторые организации указывают в условиях договора аренды не фиксированную сумму арендных платежей, а алгоритм ее расчета, при котором платеж складывается из двух величин – постоянной (размер арендной платы) и переменной (собственно коммунальные расходы). Переменная часть изменяется каждый месяц. Обычно она определяется по счетчикам. Если это невозможно сделать, то стоимость коммунальных услуг распределяется пропорционально арендуемой площади.

В любом случае арендодатель выставляет арендатору счет, в котором указана только арендная плата, включаемая арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

В налоговом учете арендная плата относится арендатором на прочие расходы (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания прочих расходов установлен подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода. Именно эта норма предоставляет организации право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Поэтому организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату подписания акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам у организации отсутствуют эти документы, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход может быть признан на последний день отчетного (налогового) периода. Следовательно, организация вполне может воспользоваться любой из этих дат, но только она должна закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогового учета.

При использовании первого варианта расчетов по коммунальным платежам арендодатель вправе учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате коммунальных услуг. Если он предоставляет имущество в аренду на систематической основе, то данные затраты могут быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При оказании разовых услуг по аренде затраты должны включаться в состав внереализационных расходов на основании подпункта 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Второй вариант расчетов по коммунальным платежам заключается в том, что арендатор отдельно возмещает арендодателю коммунальные платежи от оплаты за аренду.

В этом случае договором аренды предусмотрено, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендатор. При этом арендодатель производит расчеты с поставщиками коммунальных услуг, с которыми у него заключены договоры. Арендатор, в свою очередь, компенсирует арендодателю свою долю стоимости коммунальных услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета). При этом арендодатель не получает никакого дохода по этой операции.

При этом варианте арендодатель фактически не оказывает арендатору коммунальных услуг. Он только осуществляет функции по сбору коммунальных платежей от арендатора и их перечислению организациям, оказывающим коммунальные услуги, то есть каждый элемент расходов отражается в документах отдельной строкой.

В бухгалтерском учете арендодателя денежные средства, полученные от арендатора в возмещение коммунальных услуг и перечисленные арендодателем поставщикам коммунальных услуг, не являются для него ни доходом, ни расходом. Для их отражения используется счет 76.

В налоговом учете арендодатель должен исходить из следующего.

Если условия заключенного договора (или дополнительного соглашения о порядке оплаты коммунальных услуг) позволяют квалифицировать деятельность арендодателя как посредническую, то суммы, оплаченные коммунальщикам и возмещенные арендатором, не учитываются у арендодателя ни в составе расходов, ни в составе доходов.

Если посреднического договора нет, то арендодатель должен включить сумму компенсации в доходы, подлежащие налогообложению, а стоимость коммунальных платежей в части, приходящейся на арендатора, – в расходы.

Если арендодатель взимает с арендатора сумму больше той, которую он уплачивает сам поставщикам коммунальных услуг, то вышеуказанная разница должна рассматриваться как вознаграждение за оказанную им услугу.

В бухгалтерском учете арендодателя эта разница включается в состав доходов от обычных видов деятельности и отражается на счете 90 «Продажи».

При исчислении налога на прибыль сумма такого вознаграждения учитывается арендодателем в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Арендодатель обязан с этой суммы исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Арендатор может отнести сумму арендной платы на расходы.

Расходы на коммунальные платежи, которые возмещаются арендатором, могут быть учтены при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416). Для их подтверждения понадобятся счета арендодателя, составленные на основании документов поставщиков коммунальных услуг. Аналогичную позицию занимают и налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 № 26-12/40946).

Третий вариант расчетов по коммунальным платежам. Арендатор заключает прямые договоры с коммунальными службами на оказание услуг. Этот способ оплаты коммунальных расходов удобен, если помещение арендуется на длительный срок. При применении данного варианта расчетов по коммунальным платежам арендатор сам контролирует расход электроэнергии, воды и других ресурсов, а арендодателю не приходится вести расчеты с поставщиками коммунальных услуг.

Арендатор включает затраты по оплате коммунальных платежей в состав материальных расходов (подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Обосновать их несложно. Поставщики будут указывать в расчетных документах название арендатора, поэтому проблем с налоговым органом возникнуть не должно. Не придется доказывать и вычет по НДС, потому что арендатор получит от поставщика счета-фактуры.